W dniu 29 maja 2006r. Płatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 14 czerwca 2006r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca zawarła z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W ramach umowy, Spółka płaci za każdy miesiąc obowiązywania umowy wynagrodzenie ryczałtowe, liczone jako iloraz ryczałtu na osobę i liczby pracowników korzystających. Spółka wykupiła następujące rodzaje abonamentów:

- pakiet podstawowy plus dodatkowe świadczenia zdrowotne (tzw. usługa Best Doctors),

- pakiet diamentowy plus dodatkowe świadczenia zdrowotne (tzw. usługa Best Doctors) plus dodatkowe świadczenia zdrowotne udzielane członkom rodzin pracowników.

Wynagrodzenie za pakiet jest uzależnione od zakresu świadczonych usług. Usługi te obejmują m.in.

- wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, zgodnie z Kodeksem pracy,

- badania diagnostyczne i laboratoryjne,

- specjalistyczne konsultacje lekarskie,

- domowe wizyty lekarzy internistów,

- drobne zabiegi chirurgiczne i laryngologiczne (pakiet diamentowy),

- świadczenia zdrowotne dla członków rodzin pracowników (pakiet diamentowy oraz pakiet podstawowy, ale w ograniczonym zakresie),

- usługi stomatologiczne (pakiet diamentowy),

- pakiet ubezpieczeń X: koszty leczenia, usługi assistance, bagaż podróżny, następstwa nieszczęśliwych wypadków (pakiet diamentowy).

Lista pracowników objętych świadczeniem jest aktualizowana co miesiąc. Pracownik otrzymuje kartę pacjenta, która jest okazywana w czasie wizyt w zakładzie opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość świadczeń zdrowotnych będzie uznawana za przychód ze stosunku pracy oraz w jaki sposób wycenić wartość tego świadczenia, a także czy ma znaczenie fakt, iż dla wybranych pracowników abonament jest rozszerzony o dodatkowe usługi również dla członków rodzin pracowników ?

W opinii Wnioskującej, w przedstawionej sytuacji nie powstanie przychód po stronie pracownika. W praktyce niemożliwe jest przypisane wartości usługi medycznej konkretnemu pracownikowi. Zakład opieki zdrowotnej pobierając wynagrodzenie ryczałtowe zobowiązuje się do udzielania oraz do utrzymywania stanu gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych. Natomiast pracownik może w ogóle nie otrzymać żadnej korzyści ekonomicznej. Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji nie powinien mieć również znaczenia fakt, iż Spółka płaci różne kwoty ryczałtu na pracownika w zależności od zakresu świadczeń objętych danym pakietem, jak również fakt, że świadczeniami mogą być objęci członkowie rodziny pracownika. Pracownik (i jego rodzina) ma możliwość skorzystania z szerszego zakresu usług, ale niekoniecznie z tego skorzysta. Tak jak w przypadku pakietów podstawowych.

Ponadto, Wnioskująca podnosi, iż w związku z tym, że nie ma możliwości udokumentowania, jaka część zakupionych usług dotyczy świadczeń obowiązkowych, wynikających z Kodeksu pracy, cała wartość usługi nie jest uznawana w Spółce za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli więc ponoszone koszty abonamentów wyłączone są z kosztów uzyskania przychodu, tym samym nie powinny stanowić przychodu dla pracownika. Ogólna zasada prawa podatkowego mówi bowiem, że wydatek, który u jednego podmiotu jest kosztem - u drugiego stanowi przychód.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wskazuje, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 2a pkt 4).

W przedstawionym stanie faktycznym pracodawca dokonuje ryczałtowej opłaty za nabyte pakiety usług medycznych. Opłatę stanowi iloraz ryczałtu na osobę i liczby pracowników korzystających z usług medycznych. Jednocześnie, każdy pracownik uzyskuje prawo do korzystania z zakupionych przez Spółkę (w postaci pakietu) usług medycznych, na podstawie posiadanej karty pacjenta, którą jest obowiązany okazać przy każdej wizycie w zakładzie opieki zdrowotnej. Ponadto, lista osób korzystających z usług medycznych jest aktualizowana co miesiąc.

W przedstawionym stanie faktycznym należy jednak rozróżnić dwa zdarzenia: zakup pakietu przez Wnioskującą oraz otrzymanie świadczenia w postaci usług medycznych przez pracownika.

Mając na względzie powyższe, tutejszy organ podatkowy pragnie wyraźnie wskazać, iż nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskującej, że nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje w oparciu o indywidualne karty pacjenta, które otrzymuje pracownik i które przy każdej wizycie w zakładzie opieki zdrowotnej są przez Niego okazywane oraz na podstawie co miesiąc aktualizowanej listy osób korzystających z usług medycznych.

Na podstawie powyższego nie ma więc wątpliwości, który pracownik z jakich konkretnie usług medycznych skorzystał. Można więc przypisać pracownikowi zarówno liczbę, jak i rodzaj usług medycznych, z których nieodpłatnie skorzystał.

Dokonując wykładni wskazanego przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, iż przepis punktu 1 ma zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Z kolei punkt 2 znajdzie zastosowanie, gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi.

W przestawionym stanie faktycznym, zdaniem organu podatkowego, wartość pieniężną świadczenia otrzymanego w postaci usługi medycznej należy określić z zastosowaniem przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy podatkowej, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególnosci stanu i stopnia ich zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Powyższe zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 wynika z faktu, iż pracownik nie otrzymuje świadczenia identycznego z tym, jakie zakupiła Spółka. Spółka bowiem dokonuje zakupu pakietu usług medycznych. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2003) pakiet to "plik, paczka". Zatem, posiłkując się powyższą definicją, wskazać należy, iż pod pojęciem pakietu usług medycznych należy rozumieć zespół możliwych działań, do których na podstawie zawartej umowy zobowiązał się zakład opieki zdrowotnej.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, iż pracownik nie otrzymuje pakietu usług w takiej formie, w jakiej Spółka go zakupiła. Pracownik otrzymuje świadczenie w postaci usługi medycznej, z której faktycznie skorzystał. Wartość pieniężną tego świadczenia określić należy - w opinii organu podatkowego - z zastosowaniem przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli w oparciu o cenę rynkową konkretnej usługi medycznej, tj. cenę, którą pracownik zapłaciłby korzystając samodzielnie (bez pośrednictwa Wnioskującej) z tej usługi w zakładzie opieki zdrowotnej. Wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń medycznych, z których pracownik faktycznie skorzystał, a do ponoszenia których nie zobowiązują pracodawcy przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw, w zwiazku z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej będzie stanowić dla pracownika źródło przychodu. Przytoczona powyżej definicja przychodów ze stosunku pracy określa, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy zarówno świadczenia pieniężne jak i niepieniężne. Przychodem pracownika jest więc każde świadczenie otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą, bez względu na źródło finansowania tego świadczenia, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej. Przepis ten zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, przychodami ze stosunku pracy będą zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, wartość pieniężna świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego, świadczenie otrzymane przez pracownika, będące przychodem ze stosunku pracy będzie podlegało kumulacji z innymi dochodami z tego źródła, uzyskanymi przez danego pracownika od tego zakładu pracy. Wobec faktu, iż otrzymane nieodpłatne świadczenia są przychodami ze stosunku pracy, po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnicze, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wskazuje ponadto, iż fakt, że cyt: "Spółka płaci różne kwoty ryczałtu na pracownika w zależności od zakresu świadczeń objętych danym pakietem jak również fakt, że świadczeniami mogą być objęci członkowie rodziny pracownika" powoduje wzrost wartości otrzymanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji faktycznego skorzystania przez pracownika z szerszego pakietu usług, jak również z rzeczywistego skorzystania z usług medycznych przez członków rodziny pracownika, przypisanych temu pracownikowi w jego karcie pacjenta. Fakt ten łączy się zatem nieodzownie ze wzrostem przychodu powstałego po stronie konkretnego pracownika, faktycznie korzystającego z określonych usług medycznych.

Jednocześnie, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż nie podziela poglądu Wnioskującej, iż wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny stanowić dla pracownika źródła przychodu. Kwestia zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki nie pozostaje bowiem w związku z określaniem wydatków jako źródła przychodów u pracownika. Koszty uzyskania przychodów Wnioskującej regulowane są przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zagadnienie opodatkowania przychodów pracownika (osoby fizycznej) unormowane jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, pogląd Spółki, iż cyt:"wydatek, który u jednego podmiotu jest kosztem, u drugiego stanowi przychód (...)" nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego.

Mając na względzie okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołane regulacje ustawy podatkowej, należało orzec, jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskującą Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.