P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku nr ...... z dnia 19.06.2006r., uzupełnione pismem o nr ................ z dnia 07.08.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Gminę czynności polegającej na zamianie nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym, w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z Y – pyt. nr 1 przedmiotowego wniosku, jest prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 19.06.2006 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Natomiast w dniu 07.08.2006r. podatnik dokonał uzupełnienia przedmiotowego wniosku w zakresie wymogów formalnych, przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (pismo uzupełniające nr ................. z dnia 07.08.2006r.)

Zgodnie z brzmieniem art. 14 a § 1 w/cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina zamierza zawrzeć umowę zamiany nieruchomości z Y. Na podstawie tej umowy Y przekaże Gminie własność niezabudowanej działki nr 1356 o powierzchni 1242 m² położonej przy ul. M....... za dopłatą, stanowiącą różnicę wartości zamienianych działek (przedmiotowa działka jest niezbędna Gminie pod cel publiczny). W zamian za przeniesienie własności w/w działki Y nabędzie własność działki gminnej nr 54/3 o powierzchni 513 m² położonej przy ul. U......, zabudowanej pawilonem handlowym, będącym we władaniu Y, przy czym własność budynku zostanie przeniesiona na rzecz Y nieodpłatnie – tj. za naliczeniem w 100% wartości nakładów poczynionych przez Y.

Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnił, iż pawilon znajdujący się na działce nr 54/3 został wybudowany staraniem i ze środków finansowych Y. Oddanie gruntu, na którym Y wybudowała pawilon handlowy, w użytkowanie nastąpiło w grudniu 1969r. Władanie przez Y zarówno gruntem, jak i budynkiem miało charakter bezumowny (władztwo faktyczne), a wszystkie nakłady finansowe na budynek ponosiła Y. Z uwagi na fakt, iż budynek został wzniesiony przez Y na cudzym gruncie (będącym własnością Gminy), to zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami przysługuje Y roszczenie o nabycie własności bądź ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie własności znajdujących się na tym gruncie budynków (art. 204 w/w ustawy).

Przeniesienie własności pawilonu na rzecz Y nastąpi nieodpłatnie za naliczeniem na poczet jego wartości 100% nakładów poniesionych przez Y. Wbrew określeniu „nieodpłatnie” czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż cena, mimo iż nie wyrażona w złotych, została określona w sposób opisowy, jako odpowiednik wartości 100% nakładów poniesionych przez Y. Użycie słowa „nieodpłatnie” pokazuje jedynie, iż Gmina z tego tytułu nie otrzyma zapłaty.

Z uwagi na powyższy stan faktyczny pojawiają się wątpliwości dot. obowiązku opodatkowania przez Gminę w/w umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku – według przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome (...), a także grunty. Zamiana – zgodnie z art. 603 k.c. – jest umową cywilnoprawną, gdzie każda ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Jest ona zbliżona do umowy sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1) zamianę nieruchomości traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (...), zwolnienie dot. również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przedmiotem zamiany jest nieruchomość, na której posadowiony jest budynek, korzystający ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, więc wraz z budynkiem ze zwolnienia korzystać winna również dostawa gruntu – budynek stanowi część składową nieruchomości należącej do jednego właściciela. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle w/w przepisów zarówno dostawa budynku, jak i gruntu powinna być zwolniona od podatku.
Zatem Gmina od w/w umowy zamiany nieruchomości nie powinna odprowadzać podatku VAT.

Tutejszy organ dokonuje oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska jak niżej:

Zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 wyżej cytowanego Kodeksu Cywilnego (k.c.) nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. W przypadku umowy zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 w/cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast kierując się brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kierując się brzmieniem art. 46 § 1 k.c. - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, iż istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 k.c., o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Natomiast w myśl art. 48 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Gmina w 1969r. przekazała na rzecz Y w użytkowanie grunt położony przy ul. U....., na którym Y wybudowała z własnych środków finansowych pawilon handlowy. Władanie przez Y zarówno gruntem, jak i budynkiem miało charakter bezumowny (tzw. władztwo faktyczne).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż posiadacz, który włada cudzą rzeczą, nie będącą jego własnością, może dokonywać rozmaitych nakładów na tę rzecz i wówczas przysługują mu przewidziane ustawą roszczenia wobec właściciela przedmiotowej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów. Swoistą postacią nakładu na nieruchomość jest wzniesienie budynku lub innego urządzenia na cudzym gruncie przez samoistnego posiadacza gruntu. W takiej sytuacji ustawodawca przyznał podmiotowi, który poniósł nakłady dotyczące wzniesionego budynku, roszczenie o przeniesienie własności gruntu w trybie art. 231 k.c. Zgodnie z brzmieniem art. 231 § 1 k.c. – samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast w myśl art. 336 kodeksu cywilnego samoistnym posiadaczem rzeczy jest (...) ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Roszczenie o przeniesienie własności gruntu wynikające z art. 231 § 1 k.c. jest związane z posiadaniem gruntu, na którym posiadacz wzniósł budynek i wiąże się z dobrą wiarą samoistnego posiadacza gruntu.

Ponadto w myśl art. 204 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., nr 261, poz. 2603 ze zm.) spółdzielni, związkowi spółdzielczemu oraz innym osobom prawnym, które w dniu 5 grudnia 1990 r. były użytkownikami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, przysługuje roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz o przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków, innych urządzeń i lokali.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Y, która wybudowała pawilon handlowy na gruncie Gminy korzysta z uprawnień wynikających z art. 231 w/w kodeksu cywilnego.

Z uwagi na brzmienie art. 48 k.c. właścicielem budynku wybudowanego w warunkach określonych w art. 231 k.c. (tj. na cudzym gruncie) jest właściciel gruntu. Zatem budynek pawilonu handlowego wzniesiony przez Y na gruncie stanowiącym własność Gminy nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jest częścią składową gruntu będącego przedmiotem zamiany między Gminą a Y. Przedmiotem dostawy (zamiany nieruchomości) będzie zarówno grunt, jak i budynek posadowiony na przedmiotowym gruncie, stanowiący własność Gminy.

Należy zwrócić uwagę na kwestię dotyczącą odpłatności czynności zamiany nieruchomości dokonywanej między Gminą a Y. Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy – przeniesienie prawa własności do gruntu nastąpi za dopłatą, stanowiącą różnicę wartości zamienianych działek, natomiast przeniesienie własności pawilonu handlowego na rzecz Y nastąpi nieodpłatnie za naliczeniem na poczet jego wartości 100% nakładów poniesionych przez Y. Jednakże wbrew określeniu zawartemu we wniosku czynność ta ma charakter odpłatny z uwagi na fakt, iż cena stanowi odpowiednik wartości 100% nakładów poniesionych przez Y.

Z powyższego wynika, iż zapłata ceny za przeniesienie prawa własności pawilonu handlowego następuje poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności sprzedającego o zapłatę tej ceny z wierzytelnością kupującego o zwrot poniesionych nakładów na budowę pawilonu. Należy w tym miejscu podkreślić, iż z treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Zatem czynność polegająca na przeniesieniu prawa własności przez Gminę budynku pawilonu handlowego na rzecz Y, która wybudowała pawilon ze środków własnych, ma charakter odpłatny i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do w/cyt. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, iż do dostawy gruntu zabudowanego stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych. Zatem gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca teren zabudowany, a z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, grunt stanowi element podstawy opodatkowania tych nieruchomości według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla danego budynku lub budowli. Jednocześnie zaznacza się, iż powyższe znajduje zastosowanie w sytuacji kiedy budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w/cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Pojęcie towarów używanych zostało zdefiniowane art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2. W świetle powołanego przepisu budynki, budowle lub ich części będą towarami używanymi jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Jednocześnie z pkt 2 powołanego przepisu wynika, iż grunty nie mogą być towarem używanym. Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy zawartym we wniosku o interpretację: pawilon handlowy spełnia wymogi dot. towaru używanego.

Reasumując, jeżeli nieruchomość zabudowana (grunt wraz z pawilonem handlowym) będąca przedmiotem dostawy, spełnia definicję towaru używanego w myśl art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak również dostawcy w stosunku do tego towaru nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie zachodzą okoliczności określone w art. 43 ust. 6 ustawy – to do takiej dostawy (w odniesieniu do budynku, jak i do gruntu, pod warunkiem że budynki te są z gruntem trwale związane, stanowiąc jego część składową) stosuje się zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszego postanowienia.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 ustawy – Ordynacja podatkowa wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach, Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku–Białej: 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.
W przypadku wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a – ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 roku, Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.), wniesione zażalenie winno zawierać znaki opłaty skarbowej w wysokości 5,00 zł.