POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 23.11.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 28.11.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21.02.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wykazania, w deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowującej, czynności polegającej na wytworzeniu wyrobów z materiałów, w głównej części powierzonych przez kontrahenta niemieckiego, faktycznie wykonywanej na terytorium kraju, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że :

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w zakresie wykazywania przedmiotowych czynności w deklaracjach VAT-7 oraz informacji podsumowującej w okresach od września 2005 r., natomiast jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik jest producentem konstrukcji metalowych dla kontrahenta niemieckiego, który podał swój numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej (w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) na terytorium Niemiec. Wyroby są produkowane w kraju, ich główną część stanowią materiały powierzone, a pozostałą część materiały zakupione na terytorium kraju. Materiały kontrahenta są przywożone z Niemiec na podstawie rachunku pro forma i specyfikacji - nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wyroby gotowe są wywożone z terytorium kraju do kontrahenta niemieckiego (na terytorium Niemiec) w terminie 30 dni od wykonania usług.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, w jaki sposób należałoby wykazać świadczoną usługę:

1. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, której wzór obowiązywał do rozliczeń w okresie od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r.,
2. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, której wzór obowiązuje do rozliczeń od września 2005 r.,
3. w informacji podsumowującej.

Zdaniem Podatnika :

ad. A - czynność należy wykazać w poz. 28 jednocześnie zaznaczając w poz. 56 pierwszy kwadrat,

ad. B - świadczenie usługi należy wykazać w poz. 21,

ad. C- do sierpnia 2005 r. należało wykazywać tę czynność jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, żeby istniał związek deklaracji VAT-7 z informacją podsumowującą, a od września 2005 r. w ogóle nie wykazywać tej dostawy w informacji podsumowującej.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje :

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik produkuje w kraju wyroby, składające się w głównej części z materiałów powierzonych, a w pozostałej części z materiałów zakupionych na terytorium kraju. Materiały kontrahenta są przywożone z Niemiec na podstawie rachunku pro forma i specyfikacji - nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wyroby gotowe są wywożone z terytorium kraju do kontrahenta niemieckiego (na terytorium Niemiec)  w  terminie 30 dni od wykonania usług. Kontrahent podał swój numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Podatnik dokonuje zakupu towarów i usług na terytorium kraju, które są wykorzystywane do wyżej opisanej działalności.

Ustawa o VAT, w art. 5 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają :

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ;
2. eksport towarów ;
3. import towarów ;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Miejsce świadczenia usług, zdefiniowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny wymaga, aby wyjaśnić wskazane pojęcie "usług na ruchomym majątku rzeczowym", wymienione w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, które nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W oparciu o wykładnię językową przez omawiane usługi należy rozumieć wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W takim przypadku należność podatnika (usługodawcy) obejmuje wyłącznie samą wartość usługi.

W niektórych przypadkach przy definiowaniu rodzaju wykonywanych czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie może mieć udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. Należy zaznaczyć, iż przy wykonywaniu czynności na ruchomym majątku rzeczowym może dochodzić do sytuacji, w której podatnik świadczący usługę angażuje część swoich towarów. Powstaje wówczas sytuacja, w której towar poddany w/wym. czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku, gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, to nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy - w takim przypadku należy potraktować tę transakcję jako dostawę towaru, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca, po dokonaniu czynności związanych z jego wykonaniem, rozporządza jak właściciel.

Nawiązując do w/wym. wykładni oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny tj. wytwarzanie przez Podatnika wyrobów, do produkcji których wykorzystano w głównej części materiały powierzone, należy stwierdzić, iż zakres wykonywanych przez Podatnika czynności odpowiada charakterowi usług ujętych w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT - usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż polski usługodawca będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8 ustawy o VAT).

W zakresie, w jakim termin wywiezienia towarów po wykonaniu usług poza terytorium kraju mógłby wpłynąć na określenie miejsca świadczenia usług, należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia warunku ich wywiezienia poza terytorium kraju w terminie nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi miejscem świadczenia (opodatkowania) będzie terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Warunkiem odliczenia jest posiadanie przez Podatnika dokumentów, "z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami". Ustawodawca nie precyzuje jakiego rodzaju dokumenty są wymagane - zważywszy na charakter okoliczności, która miałaby być dowiedziona - mogą to być jakiekolwiek dokumenty (w myśl zasady zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), w tym dokumenty wewnętrzne Podatnika, czyli np. umowy handlowe, rysunki techniczne, potwierdzenia na fakturach sprzedaży, specyfikacje, korespondencja handlowa, dokumenty magazynowe, inna dokumentacja techniczna, z której wynika, że nabyte towary i usługi zostały wykorzystane do wytworzenia przedmiotowych wyrobów.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego - przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które służyć będą opisanej w stanie faktycznym działalności - świadczeniu przedmiotowych usług poza terytorium kraju.

Na podstawie przepisów art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

ad. A Zgodnie z delegacją ustawową zawartą m.in. w art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 89, poz. 852 ze zm.) określające wzory deklaracji oraz objaśnienia co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 1) w/w rozporządzenia wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia, stosuje się począwszy od rozliczenia za maj 2004 r.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do w/w rozporządzenia wskazano, iż w poz. 28 wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

Kwadrat 1 w poz. 56 zaznacza się, jeżeli podatnik w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, wykonywał czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 119, art. 120 ust. 4, art. 122 lub art. 136 ustawy o VAT - jeżeli importował lub nabywał towary i usługi związane z czynnościami wykonywanymi przez niego poza granicami kraju i posiada dokumenty, z których ten związek wynika.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego (czynność dokonywana przez Podatnika to świadczenie usług poza terytorium kraju a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) i prawnego Podatnik powinien wykazać świadczenie przedmiotowej usługi w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 zaznaczając jedynie w poz. 56 kwadrat 1.

ad. B Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 185, poz. 1545) określające wzory deklaracji oraz objaśnienia co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, mocą którego utraciło moc powołane wyżej w punkcie A rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 1) w/w rozporządzenia wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia, stosuje się począwszy od rozliczenia za wrzesień 2005 r. Jednakże zgodnie z § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia do wyczerpania nakładu, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r., mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 i Nr 123, poz. 1292). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju (ust. 2 cytowanego przepisu).

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do w/w rozporządzenia wskazano, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 tej ustawy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego (Podatnik świadczy usługi poza terytorium kraju) i prawnego Podatnik powinien wykazać świadczenie przedmiotowej usługi w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poz. 21.

ad. C Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu :

1. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;
2. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponieważ, jak stwierdzono powyżej, przedmiotowa czynność nie stanowi ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz świadczenie usług poza terytorium kraju, należy stwierdzić, iż nie powinna ona być wykazywana w informacji podsumowującej