INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w S.A. na stanowisku zastępcy kierownika budowy przy realizacji kontraktu „Budowa drogi ekspresowej odcinek (…) (węzeł „...”). Projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach działania 6.1 Rozwój sieci drogowej TEN-T priorytetu VI „Drogowa i lotnicza sieć TEN-T” Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Dofinansowanie ze środków UE w ramach POIiŚ wynosi 85% i jest oparte o umowę zawartą pomiędzy Centrum Unijnych Projektów Transportowych a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która jest centralnym urzędem administracji rządowej, administruje realizacją kontraktów drogowych, lecz nie realizuje ich bezpośrednio. Realizacja ww. kontraktu została powierzona pracodawcy u którego Wnioskodawca jest zatrudniony. S.A. jest firmą zajmującą się budową dróg. Wraz z aneksem nr 4 do umowy o pracę z dnia 17 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S.A. Wnioskodawca przejął obowiązki zastępcy kierownika budowy na wyżej wymienionym kontrakcie. Wypełniając obowiązki służbowe objęte tym stanowiskiem realizuje bezpośrednio ww. projekt, ponieważ zajmuje się planowaniem, organizacją i koordynacją wszystkich prac budowlanych związanych z realizowanym zadaniem.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że 85% dochodów Wnioskodawcy pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy powinny być one (w 85%) zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawcy dochody uzyskane od pracodawcy, powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w kwocie odpowiadającej 85% całkowitego dochodu pomniejszonego o podwyższone zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, co wynika z faktu, że projekt przy którym pracował był w 85% dofinansowany z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są przesłanki zwolnienia z podatku, gdyż:

• wynagrodzenie to jest dochodem finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków Programu Ramowego, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
• jako podatnik uzyskuje powyższy dochód bezpośrednio realizując cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Bezpośrednim beneficjentem środków, które były przekazane w związku z realizacją projektu jest pracodawca Wnioskodawcy. Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejska ze środków Funduszu Spójności. Pracodawca jako pierwszy otrzymuje środki z Funduszu Spójności w ramach umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, która jest organem administracji rządowej i jedynie administruje środkami przekazanymi przez Unię Europejską (nie realizuje kontraktów), natomiast Wnioskodawca, jako zastępca kierownika budowy bezpośrednio jest odpowiedzialny za realizację programu na realizowanym odcinku budowy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/1 /415-532/10/BD), interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-808/11-4/MP) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. (znak PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009).

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca od 1 stycznia 2010 r. nieprawidłowo pobiera podatek dochodowy od kwoty równej 85% wynagrodzenia, spełnione bowiem są przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle zacytowanych przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

• dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),
• podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2010 r. jest zatrudniony na umowę o pracę w S.A. na stanowisku zastępcy kierownika budowy przy realizacji kontraktu „Budowa drogi ekspresowej odcinek (...) (węzeł „...”). Projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach działania 6.1 Rozwój sieci drogowej TEN-T priorytetu VI „Drogowa i lotnicza sieć TEN-T” Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Dofinansowanie ze środków UE w ramach POIiŚ wynosi 85% i jest oparte o umowę zawartą pomiędzy Centrum Unijnych Projektów Transportowych a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która jest centralnym urzędem administracji rządowej, administruje realizacją kontraktów drogowych, lecz nie realizuje ich bezpośrednio. Realizacja ww. kontraktu została powierzona pracodawcy u którego Wnioskodawca jest zatrudniony. S.A. jest firmą zajmującą się budową dróg. Wraz z aneksem nr 4 do umowy o pracę z dnia 17 grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S.A. Wnioskodawca przejął obowiązki zastępcy kierownika budowy na wyżej wymienionym kontrakcie. Wypełniając obowiązki służbowe objęte tym stanowiskiem realizuje bezpośrednio ww. projekt, ponieważ zajmuje się planowaniem, organizacją i koordynacją wszystkich prac budowlanych związanych z realizowanym zadaniem.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712).

Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r. Decyzjami Komisji Europejskiej z dnia 3 sierpnia 2011 r. i z dnia 21 grudnia 2011 r. Program został odpowiednio zmieniony.

Zgodnie z art 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.).

Z dniem 1 stycznia 2012 r. ww. przepis otrzymał nowe brzmienie, z którego wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1. realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3. dotacje celowe dla beneficjentów;
4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (…).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Na podstawie art. 200 ust. 1 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1 (art. 200 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zmiany wprowadzone w zakresie sposobu prowadzenia rozliczeń pieniężnych programów finansowanych z udziałem środków europejskich przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony między innymi o przepis art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, zwalniający od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie zatem z regulacjami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2010 r., środki europejskie po ich przekazaniu na rachunek budżetu państwa stanowią dochód państwa, natomiast wydatkami budżetu państwa są wydatki budżetu środków europejskich przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem tych środków.

W konsekwencji nie sposób uznać, iż płatności przekazywane beneficjentom stanowią pomoc bezzwrotną otrzymaną od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Wskazać również należy, że na tle zwolnień przedmiotowych trzeba rozróżnić środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, iż przepisy te mają różny zakres przedmiotowy, uzależniony od źródła finansowania.

Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe uznanie, iż wskazane we wniosku wynagrodzenie, spełnia przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wykazano powyżej zakres przedmiotowy tego przepisu nie obejmuje środków pieniężnych wypłacanych w związku z realizacją programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy iż dla zastosowania analizowanego zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż to pracodawca jest bezpośrednim beneficjentem środków, jak również, że realizacja kontraktu została powierzona pracodawcy. Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę wykonywał czynności związane z realizacją wskazanego we wniosku kontraktu, jednakże była to realizacja pośrednia, poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych przez pracodawcę.

Tym samym w sytuacji przedstawionej we wniosku nie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wynagrodzenia za pracę uzyskane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.