Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka prowadzi sprzedaż paliw do krajowych klientów instytucjonalnych oraz detalicznych sieci stacji zagranicznych koncernów działających w Polsce. Spółka nabywa paliwa od firmy X., a następnie odsprzedaje je jako pośrednik.

Firma X produkuje obecnie 3 rodzaje paliwa okrętowego MDO(Marine Diesel Oil), MGO(Marine Gas Oli) i IFO 380(Intermediate Fuel Oil- gdzie 380 oznacza lepkość paliwa). W obrocie paliwem okrętowym występuje także paliwo IFO 180 (olej o lepkości 180).

Powyższe oleje zgodnie z informacją podatnika mają taką samą klasyfikację, według PKWiU czyli 23.20.17-70.00 i mogą być używane zamiennie przez jednostki pływające.

Obecnie Spółka nabywa od firmy X paliwa IFO 380 oraz MDO. W związku z oczekiwaniami odbiorców zamierza jednak rozszerzyć swoją działalność poprzez dostarczanie nabywcom paliwa IFO 180.

Jak podkreśla wnioskodawca w praktyce olej żeglugowy IFO 180 uzyskiwany jest poprzez obniżenie lepkości oleju IFO 380. W celu obniżenia poziomu lepkości paliwa IFO 380, Spółka zamierza nabywać od firmy x paliwo IFO 380 i MDO jako pośrednik w zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 966 z późn.zm.). Spółka zmierza obniżyć lepkość paliwa żeglugowego poprzez wlanie w proporcji 90:10 do zbiornika na wydzierżawionej bunkierce (pływającej jednostce tankującej statki morskie w porcie) paliwa żeglugowego o wyższej lepkości (IFO 380) oraz niższej lepkości (MDO). W wyniku tej operacji zostanie obniżona lepkość paliwa do poziomu umożliwiającego sprzedaż armatorom (właścicielom jednostek pływających) oleju o obniżonej lepkości pod nazwą IFO 180.

Strona zaznaczyła, że w wyniku obniżenia lepkości paliwo żeglugowe będzie sprzedawane pod nazwą handlową IFO 180, jednakże będzie to paliwo o takiej samej klasyfikacji PKWiU-symbol 23.20.17-70.00 jak paliwa wyjściowe (IFO 380, MDO).

W konsekwencji wnioskodawca zawarł pytanie, a bardziej prośbę o potwierdzenie, że taka czynność obniżenia lepkości paliwa żeglugowego nie musi odbywać się w składzie podatkowym.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem uznał stanowisko przedstawione w zapytaniu przez podatnika za nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Strona odwołała się składając zażalenie. W treści pisma (zażalenia) zawarte zostały zarzuty zgodnie, z którymi powtórzone zostało stanowisko zawarte w piśmie o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż operacja obniżania lepkości oleju IFO 380 nie prowadzi do zmian właściwości oleju oraz jego przeznaczenia a w rezultacie nie stanowi produkcji wyrobów akcyzowych, więc nie jest konieczne, aby odbywała się w składzie podatkowym. Zdaniem Spółki argumentacja przywołana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego jest oparta na błędnej interpretacji przepisów Ustawy a zwłaszcza interpretacja art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego naczelnik dokonując interpretacji przedmiotowego przepisu zastosował jedynie wykładnię językową. Tymczasem w opinii Spółki przyjęta przez Naczelnika interpretacja powyższego przepisu wyłącznie na podstawie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznego określenia zakresu czynności, które należy uznawać za produkcję wyrobów akcyzowych. W świetle wykładni językowej zdaniem Strony możliwe jest zarówno przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Naczelnika (wszystkie czynności powodujące zmianę parametrów oleju to produkcja), jak i stanowiska prezentowanego przez Spółkę (tylko czynności zmieniające właściwości i przeznaczenie wyrobu stanowią produkcję). Zdaniem Spółki Naczelnik stosując niepełną, a w konsekwencji wadliwą wykładnię przepisów akcyzowych, naruszył art. 63 ust.1 ustawy. Ponadto Strona wskazała, iż przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 63 ust. 1) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej a dokładnie do przepisów prawa energetycznego (w tym celu Spółka wskazała na interpretację przepisów prawa energetycznego wyrażoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w piśmie nr DPE-413-634(02)/2006/MJ z dnia 19 stycznia 2006r.).W odpowiedzi na zapytanie Spółki czy wymaga koncesjonowania proces obniżenia lepkości i czy można go uznać za wytwarzanie paliw Prezes URE stanął na stanowisku, iż pod pojęciem wytwarzania paliw ciekłych rozumieć należy wszelkiego rodzaju procesy technologiczne zmierzające do uzyskania substancji wypełniającej definicję paliwa ciekłego. Jednakże Prezes URE podkreślił, że wytwarzanie paliw ciekłych ma miejsce jedynie, gdy wynikiem danego procesu technologicznego jest paliwo posiadające specyficzne, odmienne od innych paliw ciekłych właściwości fizykochemiczne, przypisane mu ze względu na jego późniejsze przeznaczenie. Strona podkreśliła, iż powyższe stanowisko w praktyce przyjmowane jest przez naczelników innych urzędów celnych.

Kolejnym zarzutem przedstawionym przez Spółkę jest to, iż "Naczelnik przy określaniu czy obniżenie lepkości należy uznać za produkcję nie odniósł się w ogóle do zasad uznawania określonych czynności za produkcję zawartych w przepisach o statystyce publicznej. Zdaniem Spółki zasady klasyfikacyjne będące podstawą przy określaniu wyrobów akcyzowych należy także pomocniczo stosować w przypadku definiowania zakresu czynności istotnych dla opodatkowania akcyzą (w tym przypadku zakresu czynności uznawanych za produkcję). W konsekwencji, biorąc pod uwagę brak stanowiska Naczelnika w tej kwestii, uznać należy, że Naczelnik w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że "czynność obniżenia lepkości paliwa nie stanowi produkcji, w świetle przepisów statystycznych, bowiem zmianie nie ulega klasyfikacja statystyczna wyrobu finalnego".

W opinii Spółki Naczelnik dokonując wykładni rozszerzającej definicji zawartej w art. 63 ust.1 ustawy naruszył jedną z konstytucyjnych zasad nakazującą organom administracji państwowej ścisłe rozumienie regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania.

Po przeanalizowaniu całego stanu faktycznego i opierając się na przepisach obowiązującego prawa stwierdzam, że stanowisko skarżącego należy uznać za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Dyrektywa ta wskazuje, które z wyrobów energetycznych podlegają szczególnym wymogom dotyczącym kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem tych wyrobów. Na liście tej znajduje się również olej żeglugowy, który Spółka zamierza wytwarzać z mieszania dwóch rodzajów paliw. Podstawowym instrumentem umożliwiającym realizację powyższego celu jest instytucja składu podatkowego, czyli miejsca, w którym mogą być produkowane, przetwarzane oraz magazynowane zharmonizowane wyroby akcyzowe.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego powyższe zagadnienie reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Ponadto art. 63 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych a także, który dokonuje rozlewu gazu.

Art. 30 ust. 1 stanowi, iż w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Zgodnie z ust. 2 produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Sporny przepis art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres podmiotów, które ze względu na wykonywaną działalność powinny zostać uznane za producentów oraz przetwórców paliw silnikowych, a także olejów opałowych. Prawidłowa interpretacja tego przepsiu, (co zarzuca Strona w zażaleniu) ma istotne znaczenie, ponieważ uznanie danego podmiotu za producenta lub przetwórcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powoduje, że czynności wykonywane przez tego rodzaju podmioty mogą być wykonywane tylko i wyłącznie w składzie podatkowym. W efekcie każdy podmiot, który zostanie zaliczony do grona producentów lub przetwórców paliw silnikowych lub olejów, jest zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie swojej działalności w składzie podatkowym.

Przedmiotowy przepis nie zawiera precyzyjnej definicji producenta oraz przetwórcy zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Niniejszy przepis wskazuje tylko te podmioty, które dodatkowo należy zaliczyć do grona producentów lub przetwórców paliw silnikowych. Odnosząc się do potocznego, językowego rozumienia słowa "producent" lub "przetwórca" stwierdzić należy, iż zgodnie z definicją słownikową za producenta należy uznać każdy podmiot, który coś produkuje, wytwarza określone dobra.

Zakres czynności uznawanych przez ustawę za przetwarzanie wprawdzie nie jest zdefiniowany w przepisach, jednakże został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 27 kwietnia 2004r. (sygn. PA-VI-03/109.204/160) które wskazało, że przez czynność "przetwarzania należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano ten wyrób, w wyniku których otrzymano inny wyrób akcyzowy". W konsekwencji zdaniem Ministerstwa Finansów za przetwórców paliw i olejów należy uznać wszystkie podmioty, które dokonują czynności przetwarzania w rozumieniu przedstawionym powyżej. Dodatkowo w tym samym piśmie Ministerstwo Finansów wskazało, że za producentów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie należy uznawać podmiotów, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w celu ich zużycia do produkcji wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Spółka podkreśliła wyraźnie zarówno we wniosku z dnia 10.04.2006r. jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku, iż w praktyce olej żeglugowy IFO 180 uzyskiwany będzie poprzez obniżenie lepkości oleju IFO 380. Bez znaczenia są w tym przypadku rozważania podatnika na temat definicji produkcji w świetle przepisów statystycznych i przytaczanie interpretacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 19 stycznia 2006r, gdyż efektem końcowym przeprowadzonej czynności ma być wytworzenie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (paliwa żeglugowego o określonym parametrze), która musi odbyć się w składzie podatkowym. Biorąc pod uwagę zapytanie podatnika odnośnie operacji obniżania lepkości oleju IFO 380 poza składem podatkowym na wydzierżawionej jednostce pływającej tankującej statki morskie w porcie, stwierdzić należy, iż czynność ta musi odbywać się w składzie podatkowym, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie.Reasumując, w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza mieszać dwa paliwa, co w konsekwencji spowoduje powstanie trzeciego rodzaju paliwa żeglugowego o odmiennych parametrach (nowego produktu handlowego-wyrobu akcyzowego zharmonizowanego), która to czynność zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, a więc tym samym wniosek podatnika jest na gruncie obowiązujących przepisów niemożliwy do zaakceptowania.

Mając powyższe na uwadze - postanowiłem jak w sentencji.