D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia R.P. sp. z o.o. w C. z 1 marca 2006 r. na postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 20 lutego 2006 r., nr LUS/I-3/423/N/3/06/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze:

odmawia uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 09 grudnia 2005 r. do Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wpłynął wniosek spółki R.P. o pisemną informację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

R.P. oraz R.I. należą do międzynarodowej grupy kapitałowej R. R.I. wdrożyła program skierowany między innymi do menadżerów spółek grupy R., w ramach którego mają oni możliwość nabycia akcji R.I. według historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. W ramach programu przyjęto następujące zasady nabycia akcji:

W przypadku, gdy aktualna cena rynkowa akcji będzie wyższa od ceny historycznej, wówczas istnieje potencjalna możliwość odniesienia korzyści majątkowej przez uczestników programu. Dodatnia różnica między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną zależy wyłącznie od wahań kursu akcji. Natomiast w sytuacji gdy aktualna cena rynkowa będzie niższa od ceny historycznej, osiągnięcie korzyści majątkowej w dniu nabycia akcji nie będzie możliwe. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji przez pracowników spółki nastąpi najprawdopodobniej tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu, nie mającego siedziby w Polsce banku i pośrednika, poprzez przekazanie przez pośrednika na rachunek osobisty każdej z uprawnionych osób ewentualnej różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji (aktualna cena rynkowa) a ceną historyczną i prowizją ze sprzedaży. Ciężar ewentualnych dodatnich różnic kursowych pomiędzy aktualną ceną rynkową a ceną historyczną będzie poniesiony początkowo przez R.I. Następnie na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki koszty te zostaną refakturowane przez R.I. na R.P.

W ramach powyższego programu jesienią 2005 r. osiem osób zatrudnionych w spółce uzyska prawo do nabywania akcji R.I.

W związku z powyższym wątpliwości strony budzi kwestia czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z obciążeniem jej przez R.I. kosztami sfinansowania różnicy pomiędzy ceną historyczną akcji a ich aktualną cena rynkową z dnia nabycia, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W ocenie wnioskodawcy powyższe wydatki spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku pomiędzy tymi wydatkami a rzeczywistym lub zakładanym wzrostem przychodów oraz nie zaliczenie tego typu wydatku do kategorii wydatków wymienionych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sytuacji celem powyższego programu jest wprowadzenie zachęt dla kadry zarządzającej do przyczyniania się do wzrostu dochodowości spółki w długotrwałej perspektywie oraz trwalsze związanie kadry menedżerskiej z R.P. Wprowadzenie przedmiotowego programu oznacza zatem wymierne korzyści dla spółki. W wyniku jego realizacji strona racjonalnie oczekiwała wzrostu efektywności działań menedżerów, a tym samym wzrost przychodów. Przedstawione okoliczności uzasadniają zdaniem wnioskodawcy poniesienie przez spółkę powyższych wydatków oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze postanowieniem z 20 lutego 2006 r. nr LUS/I-3/423/N/3/06/JW nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie między nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, tj. poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych tych wydatków, które nie zostały wymienione w katalogu art. 16 ustawy podatkowej. W związku z powyższym za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie taki wydatek, który jest związany z działalnością gospodarcza podatnika określoną w aktach organizacyjnych tego podmiotu i przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z tego źródła i który nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16. Ponadto podatnik sam ocenia co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz może mieć wpływ na uzyskanie przychodów i na nim ciąży obowiązek wykazania, iż między wydatkami a prowadzoną działalnością zachodzi bezpośredni związek oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki spółki nie są związane z zakupem akcji przez podatnika lecz przez jego pracowników. W ocenie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego wnioskodawca mimo ciążącego na nim obowiązku nie wykazał, że poniesienie powyższego wydatku dokonane zostało w celu uzyskania przychodów lub że może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Podkreślono również, że spółka R.P. nie jest płatnikiem podatku, gdyż to akcjonariusz rozlicza się z podatku z tego tytułu na podstawie właściwych dla niego ze względu na status prawny zasad.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, gdyż nabycie akcji R.I. przez pracowników spółki R.P. nie ma żadnego związku z uzyskanym przychodem i kosztami strony.

Spółka z o.o. R.P. nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i pismem z dnia 01 marca 2006 r. wniosła zażalenie. W uzasadnieniu strona podniosła, iż stanowisko Naczelnika LUS nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy i zostało przyjęte na podstawie błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku spółka podkreśliła, iż celem wprowadzonego przez spółkę R.I. było zmotywowanie przedstawicieli kadry zarządzającej do zwiększenia dochodowości R.P. w perspektywie długookresowej. Ponadto za wdrożeniem powyższego programu przemawiał fakt trwalszego związania menedżerów z R.P. Zdaniem spółki zwiększenie efektywności kadry zarządzającej przekłada się bezpośrednio na uzyskiwanie przez nią przychodów. W związku z powyższym spółka podjęła decyzję biznesową dotyczącą motywacji swoich pracowników i zdecydowała się ponosić wiązane z tym koszty. Ponadto jak wskazał Naczelnik LUS podatnik sam ocenia co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów, zaś w ocenie spółki podjęte przez nią racjonalne działania w ramach programu są nakierowane na maksymalizację przychodów.

Ponadto skarżąca podniosła, iż osoby wskazane we wniosku nabyły prawo do udziału w programie w okresie zatrudnienia w spółce, zaś ich działania są podejmowane na rzecz wnioskodawcy, a nie na rzecz R.I. lub innych podmiotów z grupy R. Z tych względów spółka racjonalnie uznała, że sfinansowanie kosztu udziału jej menedżerów w powyższym programie oraz związany z tym efekt motywacyjny przyniesie jej więcej korzyści niż poniesione przy tej okazji koszty. Ponadto wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością spółki, która przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wskazała, iż wdrożony program jest przedmiotem działań motywacyjnych R.P. w odniesieniu do własnych pracowników, które to działania nakierowane są na uzyskanie przez nią większych przychodów i koszty poniesione w związku z wdrożeniem tych działań pozostają w bezsprzecznym związku z uzyskiwanym przychodem. Z tych względów zdaniem spółki nie ma przeszkód do uznania przedmiotowych kosztów za koszt uzyskania przychodów.

W dniu 26 kwietnia 2006 r. strona zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Następnie pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz dokumenty dotyczące stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Strona wskazała, iż w jej ocenienie koszty poniesione w związku z wdrożeniem programu motywacyjnego dla menadżerów pozostają w związku ze zwiększeniem, utrzymaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów i z tych względów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd uzasadniają następujące okoliczności:

Z treści strony tytułowej porozumienia formalizującego współpracę w ramach przedmiotowego programu między podatnikiem a R.I. wynika, że przystąpienie spółki do programu uzależnione było wyłącznie od jej suwerennej decyzji. Przyjmując propozycję przystąpienia do programu, a co za tym idzie zgodę na udział jego menadżerów w programie na zasadach określonych w porozumieniu, podatnik podjął z jego punktu widzenia uzasadnioną racjonalnie i gospodarczo decyzję. Bezpośrednią konsekwencją powyższej decyzji było zobowiązanie się podatnika do ponoszenia kosztów związanych z programem. W pkt 3 porozumienia wskazano, że w przypadku przystąpienia do programu spółka zobowiązuje się do ponoszenia kosztów w postaci różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną historyczną ich nabycia przez poszczególnych menadżerów. Koszty te początkowo są ponoszone przez R.I. a następnie refakturowane na spółkę.

Zdaniem spółki podstawową, uzasadnioną z biznesowego punktu widzenia przesłanką decydująca o przystąpieniu spółki do programu było stworzenie zachęt dla menadżerów w celu podniesienia ich motywacji, a przez to zwiększenie dochodów strony w perspektywie długookresowej. Charakter motywacyjny programu wynika z pkt 6, gdzie wskazano, iż menadżerowie, którzy zrezygnowali z pracy na rzecz strony lub którym wręczono wypowiedzenia nie mają prawa do udziału w programie. Koszty spółki powstałe w tym zakresie są zatem ponoszone wyłącznie w celu uzyskania przychodów uzyskiwanych dzięki faktycznej pracy kadry zarządzającej. Ponadto pkt 1 programu zapewnia podmiotom z grupy R. możliwość rekrutowania i zatrzymania wysoko kwalifikowanej kadry zarządzającej oraz podniosło atrakcyjność spółki jako pracodawcy.

Dodatkowo wskazano, iż faktyczne korzyści możliwe do uzyskania przez menadżerów objętych przedmiotowym programem zależą od długookresowego wzrostu cen akcji R.I. Wzrost cen akcji jest bezpośrednio uzależniony od kondycji przedsiębiorstwa, stąd w "osobistym" interesie każdego menadżera objętego programem jest podejmowanie wszelkich działań i wysiłku w celu zwiększenia przychodów spółki.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie z § 3 wskazanego przepisu udzielenie interpretacji wnioskodawcy polega na dokonaniu oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W trakcie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji organ nie przeprowadza zatem postępowania dowodowego "u podatnika", a jedynie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, na którym spoczywa ciężar właściwego jego przestawienia. Zbieżność stanu faktycznego zawartego we wniosku z rzeczywistą indywidualną sprawą wnioskodawcy zależy od sposobu sformułowania problemu przez wnioskodawcę.

W przypadku zatem wniesienia zażalenia na wydaną interpretację wskazanie na nowe elementy stanu faktycznego sprawy nie może stanowić podstawy do jego uwzględnienia. Jeżeli okoliczności przedstawione w trakcie prowadzonego na skutek zażalenia postępowania nie były podstawą oceny prawnej stanowiska pytającego przez organ I instancji to nie ma podstaw do uznania, że wydane postanowienie zawiera w tym zakresie uchybienia. W postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia strony ocenie podlega jedynie wydane przez organ I instancji postanowienie w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz jego stanowiska.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że we wniosku o pisemną interpretację strona wskazała, iż spółka R.I. wdrożyła program skierowany między innymi do menedżerów spółek z grupy R., w ramach którego osoby z kadry zarządzającej mają możliwość nabywania akcji R.I. według historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. Wydatki wynikające z ewentualnych dodatnich różnic pomiędzy ceną rynkową akcji a ich ceną historyczną początkowo zostaną poniesione przez R.I., a następnie na podstawie uchwały Rady Nadzorczej refakturowane przez R.I. na R.P. Celem wprowadzonego przez spółkę R.I. programu było zmotywowanie przedstawicieli kadry zarządzającej do zwiększenia dochodowości R.P. w perspektywie długookresowej. Ponadto za wdrożeniem powyższego programu przemawiał fakt trwalszego związania menedżerów z R.P.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, iż wskazane przez wnioskodawcę koszty związane z realizacją przedmiotowego programu dotyczące różnicy między aktualną a historyczną ceną akcji spółki R.I. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą określoną w aktach organizacyjnych podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie. Ciężar dowodu, iż określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, gdyż uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi on ewidentnie korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na pokrycie ewentualnych dodatnich różnic między ceną rynkową akcji a ich ceną historyczną, powstałych w związku z nabyciem akcji spółki R.I. przez pracowników spółki z o.o. R.P. nie wykazuje związku z działalnością gospodarczą podatnika określoną w jego aktach organizacyjnych. Zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest m.in. produkcja włókien szklanych, wyrobów pozostałych z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej nie sklasyfikowana, klejów, żelatyny, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, maszyn i urządzeń biurowych. Jednocześnie ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki wynika, że program został uruchomiony przez jedynego udziałowca, tj. R.I. bez udziału spółki zależnej, a rolą Rady Nadzorczej R.P. było jedynie podjęcie decyzji o poniesieniu kosztów dotyczących już uruchomionego programu.

W tym stanie rzeczy środki finansowe wydatkowane przez spółkę R.P. na pokrycie ewentualnych dodatnich różnic cen akcji, nie wykazują związku z przychodami z działalności gospodarczej wnioskodawcy, lecz polegają na sfinansowaniu nabycia przez jego pracowników akcji innego podmiotu jakim jest spółka R.I. W wyniku powyższej transakcji przedstawiciele kadry zarządzającej spółki zależnej osiągają korzyści z programu realizowanego przez spółkę matkę, a koszty całej transakcji ponosi spółka zależna. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego potwierdzają, iż między przedmiotowym wydatkiem a przychodem uzyskiwanym z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym stanie rzeczy wniesione przez spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.