Spółka prowadzi działalność w zakresie odbioru i utylizacji odpadów przemysłowych. Udziałowcami Spółki są:

- inna spółka z o.o.- właściciel 60% udziałów,

- spółka akcyjna w upadłości - właściciel 40% udziałów.

Obie spółki mają siedzibę oraz prowadzą działalność na terytorium RP.

Objęcie udziałów nastąpiło w wyniku wniesienia aportu rzeczowego (maszyny, urządzenia i nieruchomości, jednak nie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) i częściowo wkładem pieniężnym. W grudniu 2005r. Zgromadzenie Wspólników podjęło następujące uchwały:

- Uchwałę nr 1 o umorzeniu 224 udziałów należących do spółki akcyjnej w upadłości o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem 97.603,52 zł (po 435,73 zł za udział zgodnie z wyceną biegłego). Umorzenie następuje z czystego zysku - umorzenie dobrowolne.

- Uchwałę nr 2 o umorzeniu 710 udziałów należących do spółki akcyjnej w upadłości o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem 309.368,30 zł (po 435,73 zł za udział zgodnie z wyceną biegłego). Umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego - umorzenie dobrowolne.

- Uchwałę nr 3 o obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę 355.000 zł, poprzez umorzenie 710 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

W związku z powyższymi uchwałami Spółka musi kupić własne udziały w celu ich umorzenia, na warunkach określonych w uchwałach Zgromadzenia Wspólników. Terminy płatności zostały określone w umowie nabycia własnych udziałów: dla uchwały nr 1 - miesiąc od podjęcia uchwały, dla uchwały nr 2 - w ciągu miesiąca od zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego w sądzie.

W opisanym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy wystąpiły wątpliwości w zakresie stosowania art. 10 ust. 1 i w konsekwencji art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1. Czy nabycie własnych udziałów, zgodnie z uchwałą nr 2, nie z czystego zysku, ale poprzez obniżenie kapitału zakładowego, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w konsekwencji, na Spółce nabywającej własne udziały w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość nominalna i przekazującej zapłatę jednemu z właścicieli spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, finansowana nie z czystego zysku, ale poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi zwrot dokonanych wcześniej przez udziałowca wpłat na ten kapitał, czyli nie jest udziałem w zyskach podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka przekazując zapłatę jednemu z właścicieli nie ma obowiązku pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z powyższej regulacji wynika, że podmiot wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy występuje jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez odbiorcę tych należności.

Przepis art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi natomiast, iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przepis ten nie definiuje zakresu przedmiotowego pojęcia „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Dla określenia tego zakresu należy posłużyć się wykładnią systemową wewnętrzną i odwołać się do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 przywołanego artykułu stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że wobec braku zdefiniowania zakresu przedmiotowego pojęcia „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, użytego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku ze sposobem sformułowania przepisu art. 10 ust. 1 stwierdzić należy, że „przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to dochody (przychody) o których mowa w art. 10 ust. 1. Stwierdzenie zatem okoliczności powstania przychodu/dochodu (wypłaty należności na rzecz uprawnionego podmiotu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powoduje zaktualizowanie się obowiązku płatnika do obliczenia, poboru i wpłacenia do odpowiedniego urzędu skarbowego podatku od takiego przychodu/dochodu.

Wskazuje się jednocześnie, że analiza treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż regulacja ta zawiera szczególną definicję dochodu, odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Użycie przez ustawodawcę art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej wyrażenia „dochód faktycznie uzyskany” oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową), iż chodzi o dochód, który faktycznie – „zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę” (Szymczak M. (red.) Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998) został osiągnięty. Chodzi zatem o dochód faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. W cytowanym przepisie mowa bowiem o dochodzie (przychodzie), którym wspólnik/akcjonariusz może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może przybrać również formę bezgotówkową, np. powiększenia udziału wspólnika/akcjonariusza w kapitale zakładowym spółki.

Ponadto tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 przywołanej ustawy podatkowej, w którym reguluje się, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Mając na uwadze treść ww. przepisu oraz przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, należy wywieść, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów /akcji ponad koszt ich nabycia lub objęcia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1l tej ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem dla udziałowca Spółki, o faktycznie uzyskanym z tego tytułu przez udziałowca przychodzie/dochodzie – służącym do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym - można mówić wówczas, gdy otrzymane wynagrodzenie przewyższy koszty nabycia (objęcia) udziałów zbywanych na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że brak płatniczych obowiązków Spółki, wynika z okoliczności, iż czynność nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia jest finansowana nie z czystego zysku, ale poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś przepis art. 10 ust. 1 nie uzależnia powstania po stronie udziałowca dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), od zastosowanej metody (sposobu) umorzenia, tzn. „z czystego zysku”, czyli ze środków własnych spółki, stanowiących „czystą” nadwyżkę nad jej kapitałem zakładowym, czy też według przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego spółki.

Wobec powyższego wskazuje się, że opisanym przez Płatnika stanie faktycznym, gdy otrzymane przez udziałowca wynagrodzenie będzie niższe niż poniesione przez niego koszty nabycia (objęcia) udziałów zbywanych na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, przy czym wysokość kosztów nabycia (objęcia) udziałów ustalona została w oparciu o regulacje art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, w związku z art. 15 ust. 1k ustawy podatkowej, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. art. 10 ust. 1b ustawy podatkowej, przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.W sytuacji zaś, gdy dochodzi do umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład pieniężny lub za wkład niepieniężny, w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo, wówczas regulacje art. 10 ust. 1 pkt 1 bądź odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy znajdują zastosowanie.