W dniu 20.04.2006r. złożył Pan do tutejszego organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie obowiązku opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego u występującego wspólnika spółki cywilnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka cywilna "K" Jolanta K., Włodzimierz K., Hubert K. została zawiązana 20.06.2004r. Pani Jolanta wniosła do spółki wkład pieniężny w wys. 10.000,00 zł, a Panowie Włodzimierz i Hubert po 45.000,00 zł. Ponadto Panowie Włodzimierz i Hubert w dniu 11.08.2004r udzielili spółce pożyczki w kwocie po 50.000,00 zł każdy. Rok 2004 spółka zamknęła stratą w wys. 16.300,95 zł. W 2005r działalność spółki przyniosła zysk w wysokości 51.365,28zł opodatkowany w miesiącu osiągnięcia. Z dniem 31.12.2005r. wspólnik Hubert wystąpił ze spółki wycofując swój wkład 45.000,00 zł i pozostawiając pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł. Spółka księguje jako zysk brutto różnicę pomiędzy wartościa zakupu i wartością sprzedaży waluty, metodą "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło". Księgowość prowadzona jest przy pomocy programu komputerowego, z którego na koniec każdego dnia robione są wydruki z zyskiem brutto. Wartość zysku brutto w ciągu miesiąca jest księgowana do księgi przychodów i rozchodów w ostatnim dniu miesiąca. Różnica pomiędzy zyskiem brutto i kosztami uzyskania przychodów stanowi zysk do podziału pomiędzy wspólników proporcji 33,33% i taki jest opodatkowany. W sytuacji powyższej wartość waluty jaką dysponuje kantor w danym momencie jest wypadkową różnych cen zakupu różnych ilości waluty. Wartość sprzedaży zmienia się w zależności od ceny za jaką zostanie sprzedana waluta (niezależnie od ceny zakupu). Zysk na koniec dnia może być na "plus" lub na "minus". Ponadto podaje Pan sposób rozliczenia wartości zysku:

wartość remanentu na dzień 31.12.2004r. - 201.052,63 zł

strata spółki w 2004r - 16.300,95 zł

wartość waluty w dniu 01.01.2005r - 201.052,63 zł

dochód uzyskany w ciągu 2005r - brutto - 51.363,28 zł

wartość dochodu uzyskana w 2005r przypadająca na wspólnika (22.929,07 zł opodatkowana)

wartość remanentu w dniu 31.12.2005r. - 240.210,83 zł x 33,33% = 80.062,27 zł (w tym zysk brutto opodatkowany nie wyjęty z kasy)

80.062,27 zł - 45.000,00 zł (wkład) = 12.770,02 zł

12.770,02 zł - 50.000,00 zł (pożyczka) = "0".

Istotą Pana problemu jest opodatkowanie części wartości waluty w remanencie na dzień 31.12.2005r. przy powyższym sposobie rozliczania zysku.

W Pana ocenie nie ma zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. wartość waluty w remanencie na dzień 31.12.2005r nie stanowi podstawy opodatkowania na dzień wystąpienia ze spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikami tego podatku są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego (...).

Jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną występuje ze spółki i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej (wygasa źródło przychodu), traktowany jest jako osoba fizyczna likwidująca działalność gospodarczą i zobowiązana jest do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej wg cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych... - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja (...).

Wskaźnik rentowności można ustalić z zastosowaniem następującego wzoru:

W = D/P x 100 %

gdzie:W- wskaźnik rentownościD- dochód osiągnięty w okresie trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki (albo dochód osiągnięty w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki)P- przychód osiągnięty w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki (albo osiągnięty w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, że kwotą, do której stosuje się wskaźnik rentowności, jest w przypadku występującego wspólnika spółki cywilnej lub osobowej nie cała wartość wymienionych wyżej towarów (niesprzedanych wartości dewizowych), lecz jej część przypadająca na wspólnika, tj. obliczona na podstawie wynikającego z umowy spółki udziału wspólnika w zysku.

Wobec powyższego wartość remanentu na dzień wystąpienia przez wspólnika ze spółki cywilnej, tj. na 31.12.2005r. mnoży się przez udział tego wspólnika w zyskach spółki. Następnie ustala się wskaźnik rentowności wg powyższego wzoru. Udział wspólnika w zysku mnoży się przez wskaźnik rentowności i tym sposobem ustala się wysokość dochodu z remanentu likwidacyjnego. Tę wartość mnożymy przez 10% i obliczamy w ten sposób zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Nie ustala się wskaźnika rentowności w przypadku gdy w powyższych okresach nie wystąpi dochód tylko strata i w związku z tym nie będzie możliwe ustalenie dochodu z remanentu likwidacyjnego, a w związku z tym nie wystąpi także 10% zryczałtowany podatek dochodowy, bez względu na to czy wspólnik będzie kontynuował działalność gospodarczą.

Zgodnie z § 27 ust. 1 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu z natury towarów handlowych..., na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego , na dzień rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. powinien zawierać dane wymienione w ust. 2 § 28 rozporządzenia, z tym że przy prowadzeniu działalności kantorowej (pkt 2) - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe. Stosownie do § 27 ust. 3 wym. rozporządzenia w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie, za które należy przyjąć rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, niezaliczone do środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym. Zgodnie z § 29 ust. 2 rozporządzenia spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu (...).

Spis z natury dokonany na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej odgrywa podwójną rolę w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. jako remanent końcowy z wyłączeniem składników wyposażenia służy do ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej przypadającego na występującego wspólnika, a także do obliczenia zgodnie z art. 24 ust. 3 w/w ustawy dochodu z remanentu likwidacyjnego, od którego podatnik winien zapłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy określony w art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust 3 w/w ustawy o podatku dochodowym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorstwa;
• nastąpiła całkowita lub częściowa zmian branży;
• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
• nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobową spółki handlowej w inną spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Zatem w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej samodzielnie lub w ramach innej spółki nie wystąpi obowiązek zapłaty przez podatnika podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu.

Wobec powyższego decydujące znaczenie ma zatem fakt kontynuacji przez Pana działalności gospodarczej (źródła przychodu).

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964r (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w przypadku braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 K.c.). Ponadto występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 50 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej. Tak więc wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, o którym mowa w w art. 871 § 1 K.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 50 ustawy- do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania pieniędzy wypłaconych wspólnikowi stanowiących spłatę udziału duże znaczenie ma ustalenie, na dzień rozliczenia wspólników występujących ze spółki, wartości majątku spółki oraz określenie czy kwota otrzymana przez występującego wspólnika stanowi spłatę udziału w majątku spółki przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, czy też jest ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki. W przypadku, gdy źródłem wypłaty kwoty stanowiącej część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - jest przyrost wartości majątku spółki sfinansowany z już raz opodatkowanego dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce - to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwnym razie doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot.

W drugim przypadku gdyby kwota wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionego przez niego wkładu nie stanowiła spłaty udziału w majątku spółki przypadającej na niego po odliczeniu wartości wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, to w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od konsekwencji podatkowych z tytułu wypłaty w/w należności - wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej oznacza konieczność sporządzenia spisu z natury (remanentu) i jego wycenę zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony w Pana wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu nie podziela Pana stanowiska w sprawie i uznaje je - za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 art. 14b.