Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24.05.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania przez wspólników spółki jawnej art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sytuacji wniesienia w przyszłości aportem do spółki akcyjnej, przez spółkę jawną, przedsiębiorstwa w zamian za akcje spółki akcyjnej - uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym przez Pana wniosku z dnia 24.05.2006r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 31.05.2006r.).

Pismem z dnia 24.05.2006r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 31.05.2006 zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z wnioskiem dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania przez wspólników spółki jawnej art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sytuacji wniesienia aportem do spółki akcyjnej, przez spółkę jawną, przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce akcyjnej.
Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce ... i wspólnicy spółka jawna.
Przedmiotowa spółka jawna ma zamiar wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej ,,całe swoje przedsiębiorstwo" jako aport, w zamian za który obejmie akcje spółki akcyjnej.
Spółka jawna po wniesieniu aportem swego przedsiębiorstwa zostanie rozwiązana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców.
Na tle powyższych okoliczności faktycznych zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z następującym pytaniem:
,,Czy wniesienie aportem do spółki akcyjnej przez spółkę jawną całego jej przedsiębiorstwa pociąga za sobą zobowiązanie wspólników spółki jawnej do:

• sporządzenia remanentu likwidacyjnego,oraz
  
• do zapłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego w sposób przewidziany w art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i zapłacenia zaliczki zgodnie z art. 44 ust. 4 tej ustawy ?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził Pan, że szczególny sposób ustalania dochodu przewidziany w wyżej powołanym art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wtedy tylko, gdy nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
W Pana ocenie, pozarolnicza działalność gospodarcza może być prowadzona w formie spółki jawnej, której wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zauważył Pan również,że zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej:KSH) rozwiązanie spółki powodują:
1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.
Z powyższym przepisem koresponduje art. 67 § 1 wyżej powołanej ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.Zdaniem Pana, art. 58 Kodeksu spółek handlowych stanowi nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki.
W związku z powyższym wniesienie przez spółkę jawną całego jej przedsiębiorstwa jako aportu do spółki akcyjnej nie stanowi okoliczności, która sama przez się powoduje rozwiązanie spółki jawnej oraz (co za tym idzie) okoliczności inicjującej (ani pośrednio, ani bezpośrednio) postępowanie likwidacyjne.
W szczególności skutek taki (rozwiązanie spółki) nie wynika ani z przepisu ustawy ani z umowy spółki jawnej.
Wnosząc całe swoje przedsiębiorstwo jako aport do spółki akcyjnej,spółka jawna nie przestaje istnieć jako ułomna osoba prawna w rozumieniu art. 8 KSH (spółka ta ma w dalszym ciągu zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa,zaciągać zobowiązania, może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową,wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników,działa pod własną firmą).
Nie można w szczególności utożsamiać ,,spółki jawnej" (jako formy, w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza), z jej przedsiębiorstwem wnoszonym do innej spółki tytułem aportu.
Jeżeli jako aport do spółki kapitałowej wnoszone jest ,,przedsiębiorstwo", to w Pana ocenie, należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Innymi słowy, wniesienie tytułem aportu przedsiębiorstwa jest zdarzeniem gospodarczym dotyczącym określonego majątku, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś zdarzeniem wpływającym na istnienie i funkcjonowanie samej formy, w jakiej działalność gospodarcza jest prowadzona.
Dlatego też, samo wniesienie przedmiotowego aportu nie spowoduje wykreślenia spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców.
W dalszej części wniosku stwierdził Pan,że wniesienie przez spółkę jawną całego jej przedsiębiorstwa jako aportu do spółki akcyjnej, nie wpływa na potencjalną zdolność spółki (a zatem formy, w jakiej jej wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą) do generowania przychodu.
Wskazać należy, że majątek nabyty przez spółkę jawną albo wniesiony do niej po fakcie wniesienia przedmiotowego aportu do spółki akcyjnej - nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa stanowiącego aport wnoszony do spółki akcyjnej.
Przychód wspólników spółki jawnej może zatem powstać po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, w oparciu np. o ten przyszły majątek.
Szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że w zamian za wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej, spółka jawna uzyskuje akcje w spółce kapitałowej, w stosunku do których może wykonywać szereg czynności przewidzianych przepisami KSH (czynić przedmiotem dalszego obrotu, zastawiać itp.), a zatem wykonywać działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu akcjami.
Jest to dodatkowy argument na rzecz tezy,że wniesienie przez spółkę jawną aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej nie musi oznaczać likwidacji działalności spółki jawnej.
Konkludując, stwierdził Pan, że wniesienie przez spółkę jawną aportu do spółki akcyjnej w formie całości przedsiębiorstwa, nie oznacza samo przez się zlikwidowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.
W konsekwencji wspólnicy spółki jawnej nie będą zobowiązani do sporządzenia remanentu likwidacyjnego, jak również zapłacenia podatku od dochodu z likwidacji działalności gospodarczej, ustalonego w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu (art. 44 ust. 4 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie po sprawdzeniu, że zostały spełnione warunki określone w art. 14a § 1 i § 2 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, udziela poniższej interpretacji.
Do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Powyższe przepisy stanowią:

• art. 24 ust. 3 - W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu , o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:
  1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
  2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
  3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
  4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
  
• art. 44 ust. 4 - Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustala sie w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu.Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany dołączyć do deklaracji, o której mowa w ust. 6, spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych,materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,półwyrobów, wyrobów gotowych,braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej:KSH) rozwiązanie spółki powodują:
1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.
Rozwiązanie spółki nie jest jednak równoznaczne z ustaniem bytu prawnego i ekonomicznego spółki. Zajście prawem przewidzianych przyczyn rozwiązania spółki powoduje przejście do innej fazy działalności spółki mającej na celu doprowadzenie do zakończenia istnienia spółki, która odbywa się w formie postępowania likwidacyjnego, a wyjątkowo upadłościowego.
Wyliczenie przyczyn rozwiązania spółki w powyższym przepisie ma charakter zamknięty, wyczerpujący.Wspólnicy mogą jednak wpływać na określenie, jakie zdarzenia powodują rozwiązanie spółki, mogąc w umowie skonkretyzować powody rozwiązania spółki, jak też dla każdej przyczyny zdecydować w formie uchwały o rozwiązaniu spółki, czy też określić ważne powody uzasadniające żądanie rozwiązania spółki przez sąd.
Uchwała o rozwiązaniu spółki może zapaść w każdym czasie,nawet w odniesieniu do spółki zawartej na czas oznaczony. Nie muszą zaistnieć żadne ważne przyczyny uzasadniające powzięcie takiej uchwały, decyduje tu wyłącznie wola wspólników zakończenia ich współdziałania.
W razie rozwiązania spółki następuje w jej działalności etap likwidacji, który ma na celu zakończenie będących w toku interesów spółki (art. 67 § 1 KSH).
Wyjątkowo w przypadku upadłości spółki etap ten zastąpiony jest postępowaniem upadłościowym toczącym się w trybie odrębnych przepisów.
Z chwilą zaistnienia przyczyn rozwiązania spółki nie następuje zakończenie bytu prawnego spółki, lecz jedynie przekształcenie się jej w spółkę jawną w likwidacji, której celem nie jest bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa, a zakończenie działalności.
W spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, postępowanie likwidacyjne nie jest obligatoryjne. Wspólnicy mogą bowiem zmienić dyspozytywne postanowienia kodeksu i przewidzieć w umowie spółki lub późniejszej uchwale inny sposób zakończenia działalności spółki.
Stosowną uchwałę mogą oni powziąć nawet po zajściu przyczyny rozwiązania spółki, z tym,że dla jej skuteczności kodeks wymaga zgody wierzyciela, który dokonał wypowiedzenia, lub syndyka w razie upadłości wspólnika (art. 67 § 2 KSH).
Poza tym przepisy kodeksu co do likwidacji mają charakter względnie obowiązujący, dzięki czemu mogą wspólnicy, nie rezygnując z samej procedury likwidacyjnej, ustalić jej inne zasady.
Rozpoczęcie likwidacji winno być zgłoszone do sądu rejestrowego (art. 74 § 1 KSH), natomiast rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego wiąże się z koniecznością zgłoszenia wniosku o jej wykreślenie z rejestru (art. 84 § 1 KSH).
Moment wykreślenia spółki z rejestru oznacza ustanie spółki w rozumieniu definitywnego zakończenia jej bytu prawnego (art. 84 § 2 KSH).
Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie stwierdza, że w sytuacji, wniesienia w przyszłości przez spółkę jawną w formie wkładu niepieniężnego (aport) do spółki akcyjnej ,,całego jej przedsiębiorstwa", w zamian za który obejmie ona akcje spółki akcyjnej -nie ustala się dochodu na dzień likwidacji o którym stanowi art. 24 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym podatku w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu - art. 44 ust. 4 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jedynie dla porządku zauważyć należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym zmianie ulegną aktywa trwałe spółki jawnej, bowiem spółka ta uzyska akcje spółki akcyjnej, które będą stanowiły jej finansowy majątek trwały.
Zgodnie z art. 14a § 1 wyżej wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa niniejsze postanowienie zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dla określonego we wniosku stanu faktycznego i w stanie prawnym obowiązującym w w dacie wydania niniejszego postanowienia.
Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.