P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 05.04.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 07.04.2006 r.), uzupełnionego w dniu 19.04.2006 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.). Przy nabyciu przedsiębiorstwa nie powstała wartość początkowa firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ww. ustawy. Kwota należna sprzedawcy wyniosła 11.500.000,00 zł. Zgodnie z umową kwota ta obejmuje wymienione poniżej długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W skład nabytego przedsiębiorstwa weszły następujące składniki (w wartościach rynkowych - według wyceny rzeczoznawcy na dzień nabycia przedsiębiorstwa):

Aktywa:

a) Środki trwałe: 1.870.299,77 zł

b) Środki trwałe w leasingu: 1.644.523,00 zł

c) Należności: 10.112.604,21 zł

d) Środki pieniężne: 3.461.782,03 zł

e) Rozliczenia międzyokresowe czynne 21.248,80 zł

Łącznie: 17.110.457,81 zł

Pasywa:

f) Zobowiązania: 3.062.352,71 zł

g) Zobowiązania z tytułu leasingu: 1.865.277,07 zł

h)Rezerwy: 245.182,90 zł

Łącznie: 5.172.812,68 zł

Koszty nabycia przedsiębiorstwa:

i) opłaty notarialne 2.500,00 zł

j) podatek od czynności cywilnoprawnych 166.159,40 zł

Łącznie: 168.659,40 zł

Wymienione w lit. b) powyżej środki trwałe (środki trwałe w leasingu) były użytkowane przez nabyte przedsiębiorstwo na podstawie umów leasingu, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) i jednocześnie warunki określone w art. 17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to zatem środki trwałe użytkowane na podstawie umowy leasingu tzw. finansowego dla celów rachunkowych, będącego jednocześnie tzw. leasingiem operacyjnym dla celów podatkowych. Wymienione w lit.g) zobowiązania leasingowe dotyczą tych właśnie składników majątkowych używanych na podstawie leasingu - są to kwoty części kapitałowej rat leasingowych związanych z tymi składnikami majątku. Zobowiązania wymienione w f) i g) bezsprzecznie były funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy przedsiębiorstwa. W szczególności długi leasingowe z lit. h) finansowały leasingowe składniki z lit. a), używane dla potrzeb prowadzonej działalności.

W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik zapytuje:

W jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa?

W opinii podatnika łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w przedmiotowej transakcji należy określić na podstawie następującej formuły:

wartość początkowa środków trwałych =(kwota należna sprzedawcy + koszty bezpośrednio związane z nabyciem)- (środki trwałe w leasingu operacyjnym + należności + środki pieniężne + RMK czynne - zobowiązania - zobowiązania leasingowe)

Czyli wyniesie ona:

1.356.131,14 = (11.500.000,00 zł + 168.659,40) - (1.644.523,00 + 10.112.604,21 + 3.461.782,03 + 21.248,80 - 3.062.352,71 - 1.865.277,07)

Swoje stanowisko Spółka opiera na następującej interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa powinna stanowić "różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (...) a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Przez cenę nabycia, zgodnie z art. 16 g ust 3 ww. ustawy, rozumieć należy "kwotę należną zbywcy", powiększoną o koszty bezpośrednio związane z nabyciem.

Definicja składników majątkowych zawarta jest w art. 4a pkt. 2 ww. ustawy. Przez składniki majątkowe rozumie się w nim "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3".

Aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt.12) są "kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych". Aktywami są zatem (co wynika np. z układu bilansu, wg ustawy o rachunkowości) środki trwałe (lit. a powyżej), należności (lit. c), środki pieniężne (lit. d), rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (lit. e), a także środki trwałe w leasingu finansowym według ustawy o rachunkowości ( zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednak zgodnie z analizowaną definicją dla ustalenia wartości początkowej od ceny nabycia przedsiębiorstwa należy odjąć tylko te aktywa, które nie są środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem Spółki należy tu przyjąć definicję środków trwałych z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a ust. 1), a zatem do aktywów nie będących środkami trwałymi zaliczyć będzie należało środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego, należności, środki pieniężne i czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Aktywa te należy pomniejszyć o długi, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. W analizowanej sytuacji wynegocjowana cena za przedsiębiorstwo (11,5 mln zł) była znacznie niższa od wartości nabytych przez Spółkę w tej transakcji aktywów (ponad 17 mln zł) - co wskazuje jednoznacznie, że na ustaloną kwotę należną nabywcy miały wpływ długi przejęte w ramach zakupu przedsiębiorstwa - zostały one odjęte od kwoty należnej nabywcy, która hipotetycznie byłaby zapłacona, jeśli długi nie byłyby przejmowane (nie zostały zatem uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa). Zatem przy ustaleniu łącznej wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa, od wartości aktywów nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi należy odjąć wartość przejętych długów. Spółka powołuje się na stanowisko organów podatkowych, tj. Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 08.09.2004 r. (PB2/MW-068-0234-1121/03) oraz Izby Skarbowej w Opolu - z dnia 25.01.1006 r. (PDI-42181/I/24/MC/05), które jednoznacznie potwierdzają ten sposób interpretacji.

Alternatywnie Spółka wyjaśnia powyższą kwestię w następujący sposób. Jeżeli w ramach zakupu przedsiębiorstwa przejmowane są jego długi, wówczas kwota należna zbywcy uwzględnia wartość przejmowanego długu. Kwota wynegocjowana pomiędzy stronami musi zawsze uwzględniać wszystkie składniki przedsiębiorstwa - aktywa tę kwotę podwyższają, a wszelkie obciążenia obniżają. Gdyby przedsiębiorstwo było nabywane bez długów, to cena byłaby wyższa, włączenie długów do transakcji sprzedaży wpływa na obniżenie kwoty należnej zbywcy przedsiębiorstwa. Zauważyć jednak należy, że przepis art. 4a pkt 2 ustawy updop posługuje się pojęciem ceny nabycia, a nie pojęciem kwoty należnej sprzedawcy (która z zasady uwzględnia wartość długów). Jeśli zatem długi zostaną uwzględnione w kwocie należnej nabywcy w ten sposób, że obniżą tę cenę (co będzie miało zawsze miejsce, jeżeli długi będą przejmowane wraz z przedsiębiorstwem), to oznacza to, że długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Uwzględnienie długów w cenie nabycia oznacza dodanie długów do kwoty należnej sprzedawcy. Jeśli do kwoty należnej sprzedawcy przedsiębiorstwa nie doda się wartości przejmowanych długów (nie uwzględni się kwoty długów w cenie nabycia), to wówczas należy odjąć kwotę przejmowanych długów od wartości przejmowanych aktywów. (zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy updop)

Jak podnosi wnioskodawca, rozstrzygnięcia wymaga kwestia znaczenia pojęcia długów, które nie zostały zdefiniowane w jakimkolwiek akcie prawnym W skład zobowiązań wskazanych w lit. f) powyżej wchodzą zobowiązania z tytułu uzyskanych pożyczek i kredytów na działalność przedsiębiorstwa. Są to zatem długi w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy updop. Długami natomiast w ocenie Spółki nie są przejęte w ramach przedsiębiorstwa rezerwy, gdyż są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązań (długów jakie mogą powstać w przyszłości). Rezerwy, które ze swej natury stanowią jedynie szacunek przyszłych zobowiązań (które mogą w ogóle nie powstać) nie powinny być uznane za długi w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy updop. W przeciwieństwie do rezerw długami są natomiast zobowiązania z tytułu leasingu - są to bowiem ściśle określone kwoty rat kapitałowych, jakie Spółka będzie musiała zwrócić z tytułu użytkowania leasingowych środków trwałych. W pierwszej kolejności przemawia za tym wykładnia literalna - są to przecież wiarygodnie określone co do wysokości kwoty, jakie w przyszłości zostaną zwrócone na rzecz wierzyciela - leasingodawcy. Tak samo można określić kwoty należne z tytułu uzyskanych kredytów czy pożyczek. Kwota ta nie zawiera odsetek, jest to jedynie kapitał, jaki Spółka będzie musiała zwrócić leasingodawcy w trakcie okresu leasingu - analogicznie jak w przypadku, gdyby na ten cel został przez Spółkę zaciągnięty kredyt. Nie ma zatem racjonalnych powodów, aby nie uwzględnić tego rodzaju zobowiązań w długach, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy updop.

Wnioskodawca stwierdza, że skoro środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu są brane pod uwagę przy kalkulacji wartości początkowej środków trwałych, to nieuwzględnienie długów związanych z finansowaniem tego składnika aktywów w kalkulacji tej wartości prowadziłoby do istotnych zniekształceń. W ten sposób sztucznie zawyżałoby wartość aktywów innych niż środki trwałe, jednocześnie zaniżając wartość środków trwałych. Jeżeli zatem we wzorze określonym w art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy updop od ceny nabycia przedsiębiorstwa odejmujemy także wartość środków trwałych leasingowanych (leasing operacyjny), to należy je pomniejszyć o zobowiązania leasingowe powstałe z tego tytułu. Alternatywnie (choć byłaby to zdaniem Spółki metoda mniej prawidłowa)nie należałoby w tym wzorze uwzględniać ani środków trwałych leasingowanych, ani zobowiązań leasingowych z nimi związanych - gdyż obie kategorie nie mają znaczenia dla rozliczeń podatkowych według ustawy updop. Z pewnością jednak byłoby całkowicie błędnym uwzględnienie w kalkulacji wartości początkowej jedynie zobowiązań leasingowych bez korespondujących z nimi aktywów leasingowanych, albo działanie odwrotne, czyli uwzględnienie jedynie aktywów leasingowanych bez zobowiązań leasingowych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku i wyjaśnia, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z informacji zawartych we wniosku Spółki wynika, że przejęła ona na siebie zobowiązanie do uregulowania długów tego przedsiębiorstwa powstałych w związku z jego funkcjonowaniem, co znalazło odzwierciedlenie w wartości transakcji.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 tego artykułu a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. Za cenę nabycia (art. 16g ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami).

Natomiast składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 12 tej ustawy), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym. Aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt.12) są zatem środki trwałe (lit. a powyżej), należności (lit. c), środki pieniężne (lit. d), rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (lit. e), a także środki trwałe w leasingu finansowym według ustawy o rachunkowości ( zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z analizowaną definicją dla ustalenia wartości początkowej od ceny nabycia przedsiębiorstwa należy odjąć tylko te aktywa, które nie są środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy tu przyjąć definicję środków trwałych z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a ust. 1), a zatem do aktywów nie będących środkami trwałymi należy zaliczyć środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego, należności, środki pieniężne i czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Przy ustaleniu łącznej wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa, od wartości aktywów nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi należy odjąć wartość przejętych długów.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka zakupiła przedsiębiorstwo za kwotę 11.500.000,00 zł, podczas gdy wartość jego aktywów wynosiła 17.110.457,81 zł według wyceny rzeczoznawcy na dzień nabycia przedsiębiorstwa. Według oceny tutejszego organu oznacza to, iż na wynegocjowaną cenę wpływały przejmowane długi, tj. że nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia (zostały one odjęte od kwoty należnej nabywcy, która hipotetycznie byłaby zapłacona, jeśli długi nie byłyby przejmowane).

Powołane powyżej przepisy pozwalają na uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych, przy ustalaniu wartości początkowej firmy, okoliczności zobowiązania się nabywcy do spłaty długów. Wartość składników majątkowych stanowi różnicę między wartością rynkową aktywów, które przejęła Spółka w ramach nabytego przedsiębiorstwa, a wartością rynkową przejętych zobowiązań, zgodnie z art. 16g ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym. Stąd przy obliczaniu wartości początkowej przedsiębiorstwa Spółka powinna ustalić wartość rynkową zarówno aktywów, jak i zobowiązań, a w konsekwencji wartość rynkową składników majątkowych. W ocenie tutejszego organu należy przyjąć, że przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, Spółka miała podstawy do uwzględnienia długu, któremu odpowiadały nabyte przez nią zobowiązania.

Dopiero tak ustaloną wartość rynkową składników majątkowych, tj. różnicę między wartością rynkową aktywów i przejętych długów związanych funkcjonalnie z działalnością zbywcy, odejmuje się od ceny nabycia (w rozumieniu art. 16g ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym) tego przedsiębiorstwa, co w efekcie stanowi wartość początkową firmy.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia kwalifikacji zobowiązań przejętych w ramach przedsiębiorstwa. W skład zobowiązań wskazanych w lit. f) wniosku wchodzą zobowiązania z tytułu uzyskanych pożyczek i kredytów na działalność przedsiębiorstwa. Są to zatem długi w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy updop.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego nie są długami przejęte w ramach przedsiębiorstwa rezerwy, gdyż są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązań jakie mogą - hipotetycznie - powstać w przyszłości. W przeciwieństwie do rezerw długami są natomiast zobowiązania z tytułu leasingu - są to bowiem ściśle określone kwoty rat kapitałowych, jakie Spółka będzie musiała zwrócić z tytułu użytkowania leasingowych środków trwałych, są to bowiem określone co do wysokości kwoty, jakie w przyszłości zostaną zwrócone na rzecz wierzyciela - leasingodawcy.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe - w świetle omawianych regulacji prawnych - stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. z 2004 r. Nr 253 poz. 2532 ze zm.).