W dniu 24.05.2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Następnie pismem z dnia 03.06.2005 r. (data wpływu do Urzędu 09.06.2005 r.) Podatnik uzupełnił przedmiotowy wniosek.
W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek w dniu 23.06.2005 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wydał postanowienie Nr PPI 443/1/144/05, w którym stwierdził, iż stanowisko Podatnika przedstawione w złożonym wniosku dotyczące opodatkowania sprzedaży budynku wraz z gruntem - jest prawidłowe. Postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 28.06.2005 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ostatecznego postanowienia Nr PPI 443/1/144/05 z dnia 23.06.2005 r. wydał w dniu 07.09.2005 r. decyzję Nr PP III 443/1061/05/PO, w której uchylił ostateczne postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.
W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, iż korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał analizy zgromadzonego materiału w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa i stwierdził, że nie zaszły przesłanki pozwalające na udzielenie interpretacji przez organ pierwszej instancji, z uwagi na niewyczerujące przedstawienie stanu faktycznego.
W związku z powyższym pismem z dnia 05.12.2005 r. (data doręczenia 12.12.2005 r.) organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Podatnik odpowiedział na wezwanie pismem z dnia 13.12.2005 r. (data wpływu do Urzędu 16.12.2005 r.) oraz pismem z dnia 29.12.2005 r. W pismach tych Podatnik dokonał zmiany stanu faktycznego, bowiem w pierwotnie złożonym wniosku mowa była o zaliczce na zakup gruntu oraz o sprzedaży obiektu wraz z gruntem, podczas gdy w pismach z dnia 13.12.2005 r. oraz z dnia 29.12.2005 r. Podatnik wskazał, iż zaliczka dotyczyła zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast sprzedaż dotyczy obiektu wraz ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Podatnik sprecyzował również zapytanie.
Wątpliwości Podatnika dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Ze złożonego wniosku wynika, że Podatnik w miesiącu styczniu 2004 r. otrzymał zaliczkę na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym zgodnie z umową zawartą z kontrahentem zbudowano obiekt (pawilon handlowy). Zaliczka wpłacona była w wysokości 100%, a w chwili otrzymania zaliczki Podatnik był użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu.
Sprzedaż obiektu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu nastąpiła aktem notarialnym w dniu 23.12.2004 r. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 09.12.2004 r. Zapłatę za obiekt Podatnik otrzymał w dniu 07.02.2005 r.
Podatnik wskazał, iż od kwoty otrzymanej zaliczki nie odprowadził podatku od towarów i usług, ponieważ w obowiązującym w styczniu 2004 r. stanie prawnym grunty (prawo wieczystego użytkowania) nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług.
Dokonując rozliczenia przedmiotowej transakcji Podatnik postąpił w następujący sposób:
- należny podatek od towarów i usług od wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r.,
- należny podatek od towarów i usług od wartości budynku wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r.
Podatnik podkreślił, iż zaliczka wpłacona w styczniu 2004 r. dotyczyła wyłącznie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Podatnik wskazał, iż zgodnie z postanowieniem zawartej umowy, Spółka zobowiązała się do wybudowania obiektu na przedmiotowym gruncie i sprzedaży prawa własności tego budynku wraz z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przeciwnym razie zaliczka podlegałaby zwrotowi.
Zdaniem wnioskodawcy należny podatek od towarów i usług od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należało wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z treścią przepisu art. 2 obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz inne czynności, których przedmiotem były towary lub usługi. Przez towary - zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Natomiast przez usługi w rozumieniu przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 4 pkt 2, należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, roboty budowlano-montażowe, a także takie czynności jak sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego. Zatem w oparciu o wyżej wymienione przepisy zarówno grunt, jak i prawo wieczystego użytkowania gruntu nie wypełniały definicji "towaru" i "usługi" zawartej w cytowanym przepisie art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało przepisom tej ustawy.
Natomiast od 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponieważ w ustawie nie zdefiniowano dla jej potrzeb pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, uznać należy, że wartościami tymi są między innymi wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 22b i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 16b i art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W świetle tych przepisów wartościami niematerialnymi i prawnymi jest między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów. W związku z powyższym odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, od 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, że otrzymana w styczniu 2004 r. zaliczka dotyczyła wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu, chociaż przedmiotem całej umowy było przeniesienie własności wybudowanego na tym gruncie obiektu oraz sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż podana przez Podatnika okoliczność, iż zaliczka ta dotyczyła wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi element stanu faktycznego, w oparciu o który sprawa jest rozstrzygana.
Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż wpłaty na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu otrzymane przed 1 maja 2004 r. nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami.
Jednakże w sytuacji opisanej przez Podatnika, gdy wydanie nieruchomości, a także podpisanie aktu notarialnego nastąpiło w grudniu 2004 r. należy do takiej czynności zastosować przepisy obowiązujące w momencie dokonania, rodzącego obowiązek podatkowy, świadczenia tj. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż bez względu na wysokość wpłat na poczet nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanie określonego świadczenia - wydanie nieruchomości (obiektu budowlanego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu) po 1 maja 2004 r. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całej wartości transakcji. Przy czym dostawa obiektu budowlanego stanowi dostawę towaru, natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, świadczenie usługi.
Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (albo części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec takiego brzmienia przepisu należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że dotyczy on wartości gruntu. W rozpatrywanej sprawie natomiast przedmiotem transakcji jest prawo wieczystego użytkowania. Stąd obowiązek podatkowy dla tych świadczeń może powstać w innych terminach.
Odnosząc się zatem do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy wskazać, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z ustępem 4 tego artykułu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl przepisu art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w tej części. Ponieważ Spółka otrzymała w miesiącu styczniu 2004 r. zaliczkę (100 %) na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy zauważyć, iż zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 19 ust. 11 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należności wpłaconej w formie zaliczki powstał w momencie zbycia przedmiotowego prawa, tj. w miesiącu grudniu 2004 r.