D E C Y Z J A

Na podstawie art.233 §1 pkt 1) i art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 29.06.2006 r. Banku, uzupełnionego następnie pismem z dnia 28.07.2006r., wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.06.2006 r., Nr 1471/DPD1/423-49/06/SG w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych,

orzeka:

- odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.06.2006 r., Nr 1471/DPD1/423-49/06/SG i uznać stanowisko Banku zawarte we wniosku z dnia 19.06.2006 r. uzupełnione pismem z dnia 28.07.2006 r. za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 28.03.2006 r. Bank wystąpił z wnioskiem w trybie art. 14a §1 Ordynacji Podatkowej do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W pytaniu zawartym we wniosku podatnik prosił o wyjaśnienie czy dochody Funduszu Kolejowego podlegają opodatkowaniu, wskazując że w zapisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ nie wprowadzono zwolnienia z opodatkowania dochodów tego funduszu, analogicznego do zwolnienia innych funduszy utworzonychi obsługiwanych w Banku, o których mowa w art.17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Banku, dochody Funduszu Kolejowego nie podlegają opodatkowaniu. W jego Banku powstanie sytuacji, w której dochody Funduszu Kolejowego miałyby zostać obciążone podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest wynikiem zwykłego przeoczenia ustawodawcy, a opodatkowanie tego rodzaju nie da się pogodzić z założeniem racjonalnego działania ustawodawcy, gdyż ustawodawca zwolnił w praktyce z opodatkowania wszystkie inne fundusze utworzone w banku. Uwzględniając ogólne reguły wykładni prawa, zgodnie z którymi, jeśli literalna wykładnia aktu normatywnego prowadzi do wyników niejasnych, nielogicznych, całkowicie nieracjonalnych, odwołać się należy do założeń wykładni celowościowej. Bank zwrócił też uwagę na konstrukcyjne podobieństwo Funduszu Kolejowego do Krajowego Funduszu Drogowego, funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym /Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz.2571 ze zm./ oraz wskazał na zwolnienie jego dochodów z opodatkowania na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 k) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19.06.2006 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie Nr 1471/DPD1/423-49/06/SG, w którym uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że dochody Banku, uzyskane z działalności przedmiotowego Funduszu, w związku z tym że nie są objęte zakresem zwolnień wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, winny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Ponadto organ I instancji podkreślił, że do zakresu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego nie należy tworzenie prawa, a jedynie jego interpretowanie.

W dniu 29.06.2006 r. Podatnik złożył zażalenie na wydane postanowienie.
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik nawiązuje do argumentacji zawartej we wniosku podnosząc, iż mimo, że obowiązujące przepisy prawa wprost nie wprowadzają zwolnienia dochodów Funduszu Kolejowego z opodatkowania, to takie zwolnienie można wywieść z całokształtu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o Funduszu Kolejowym.
W zażaleniu Podatnik podnosi także nowe argumenty. Zwraca uwagę na szczególną konstrukcję prawną Banku, który jest jedynym obecnie bankiem państwowym w kraju i który realizuje różnego rodzaju programy rządowe. W banku tworzone są w szczególności fundusze, których zadanie polega na finansowaniu różnego rodzaju istotnych społecznie celów. Fundusze tworzone są z reguły w drodze aktów normatywnych rangi ustawowej. Z reguły też fundusze zasilane są środkami budżetowymi, w wysokości przewidzianej w ustawie budżetowej na dany rok. W ustawach tych jako beneficjent środków budżetowych nie jest wskazywany Bank, a konkretny wymieniony z nazwy fundusz, co wskazuje że de facto to on, a nie Bank jest beneficjentem otrzymywanych środków publicznych.
Bank podkreśla, że w przypadku Funduszu Kolejowego, jego środki znajdują się w dyspozycji Ministra właściwego dla spraw transportu bowiem minister ten decyduje na jakie cele środki znajdujące się na Funduszu Kolejowym mają wypłynąć.
Ustawy tworzące fundusze mają enumeratywnie wskazane nie tylko źródła zasilające fundusze, ale także cele na jakie te fundusze mogą być przeznaczone - wśród wskazanych celów nie ma wskazanych możliwości regulowania należności podatkowych.
Bank zauważa ponadto, że jego rola przy obsłudze Funduszu Kolejowego jest zbliżona do obsługi zwykłego rachunku bankowego, a konstrukcja ustawowa Funduszu Kolejowego, jest analogiczna do umowy rachunku bankowego. Do Banku w oparciu o przepisy ustawy o Funduszu Kolejowym wpływają środki publiczne z tytułu opłaty paliwowej (bank nabywa prawa do tych środków), jednocześnie jednak Bank obowiązany jest przekazać te środki na określone przez kompletne władze państwowe cele.
Bank zwraca również uwagę na zmianę w § 26 statutu banku - (zmiana wynika z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 27.08.2003 r. w sprawie nadania statutu Banku ) który stanowi, że Bank jedynie "posiada" fundusze utworzone, powierzone lub przekazane na podstawie odrębnych ustaw. Wg poprzedniego brzmienia § 26 statutu banku, "fundusze celowe, służące obsłudze określonych zadań gospodarczych oraz inne fundusze" - do których zaliczano fundusze utworzone w banku na podstawie ustaw - zaliczane były do funduszy uzupełniających banku.
Argumentacje zawartą w zażaleniu Bank podtrzymuje w piśmie z dnia 28.07.2006 r. , do którego dołącza Opinię prawną firmy działającej w zakresie doradztwa podatkowego z dnia 21.07.2006 r. dotycząca statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów związanych z funkcjonowaniem Funduszu Kolejowego. Z kolei w uzupełnieniu zażalenia - pismem z dnia 31.07.2006 r. Spółka poinformowała, że zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 26.06.2006 r. znak DD/PB-3/SM6-8213-138/HS/06/5970 skierowanym do Ministra Transportu "kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu Kolejowego zostanie wprost wyrażona w treści projektowanych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Bank, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach o których mowa w art.21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.Dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. (art.7 ust.2).
Ww. przepis w odniesieniu do podatników ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą), formułuje zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej wynikającej z art.2, 84 i 217 Konstytucji. Wszelkie ulgi podatkowe, do których zgodnie z art.3 pkt 6) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zalicza się także zwolnienia wynikające z art.17 ustawy, będące odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej muszą być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły.
Niedopuszczalne jest obejmowanie ich wykładnią rozszerzającą.
W aktach sprawy Bank kilkakrotnie zwracał uwagę na publiczny charakter środków zgromadzonych na Funduszu Kolejowym w celu realizacji zadań ważnych społecznie, oraz fakt, że dysponentem tych środków jest de facto właściwy Minister do spraw transportu, co wskazywało na podobieństwo Funduszu Kolejowego do funduszu celowego.
Część funduszy celowych zwolniona jest podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.6 ust.1 pkt 4) ustawy, chyba że przepisy ustaw powołujących te fundusze stanowią inaczej.
Zgodnie z art.29 ust.2 i 3 ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych /Dz.U. 249 poz..2104/ Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Do funduszy celowych nie zalicza się ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy (art.29 ust.3)
Zatem, zwolnienie dochodów obejmuje fundusz a nie jego dysponenta, chyba że na mocy odrębnych ustaw zwolnienie obejmuje jego dysponenta. Takie odrębne regulacje stosowano dotychczas właśnie dla funduszy prowadzonych przez Bank. Do zwolnienia dochodów Banku prowadzącego fundusze ustalane na mocy odrębnych ustaw zastosowanie mają przepisy art 17 ust 1 pkt 4k), 4r),4t), 4x),4y) i 4z) ustawy.
Podatnik zwraca uwagę na konstrukcyjne podobieństwo Funduszu Kolejowego do Krajowego Funduszu Drogowego, funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz.2571 ze zm.). Zwolnienie dochodów Banku z tytułu prowadzenia Funduszu Drogowego ustanowione zostało w 17 ust.1 pkt 4 k) ustawy. Z racji tego w pierwszej kolejności należałoby w tym właśnie przepisie szukać ewentualnych postanowień dotyczących zwolnienia dochodów Banku z tytułu prowadzenia Funduszu Kolejowego.
Omawiany przepis w trakcie obowiązywania ustawy był kilkakrotnie zmieniany, przy czym zmiany te wynikały z powstawania nowych funduszy i obowiązku ich prowadzenia przez Bank. I tak kolejno zmiany te były związane z utworzeniem Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (1995r.), Funduszu Termomodernizacji (1998), Krajowego Funduszu Autostradowego (2000r.) zastąpionego następnie Krajowym, Funduszem Drogowym (2003) i od 01.01.2006 r. - Funduszu Kredytu Technologicznego.
Jednakże ustanowienie Funduszu Kolejowego ustawą z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym / Dz. U. z 2006 r Nr 12 poz.61/ nie spowodowało w art.17 ust 1 pkt 4k) ustawy powstania odpowiedniego zapisu zwalniającego dochody Banku z tytułu posiadania funduszu ani też zmian w innych przepisach art.17.
Aktualnie brzmienie art.17 ust.1 pkt 4k) jest następujące:
"Wolne od podatku są: dochody Banku Gospodarstwa Krajowego prowadzącego Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, Fundusz Termomodernizacji, Fundusz Kredytu Technologicznego i Krajowy Fundusz Drogowy oraz banku prowadzącego kasę mieszkaniową, stanowiące równowartość dochodu uzyskanego przez te Fundusze lub kasę mieszkaniową z tytułów określonych w odrębnych przepisach - w części przeznaczonej wyłącznie na realizację wymienionych w tych przepisach celów, odpowiednio Funduszy lub kasy mieszkaniowej"
Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o Funduszu Kolejowym w toku prac legislacyjnych projekt ustawy został przesłany do Banku celem konsultacji. Zarówno Bank jak i też inne podmioty, którym przesłano projekt pozytywnie go zaopiniowały.
Należy dodać, że ustawa z dnia 14.11.2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz.2124), którą wprowadzono Krajowy Fundusz Drogowy, wprowadziła jednocześnie artykułem 5 zmianę w art.17 ust.1pkt.4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzając zwolnienie dochodów Banku prowadzącego Krajowy Fundusz Drogowy.
Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione wyżej czynniki, a zwłaszcza regułę o niedopuszczalności rozszerzającego traktowania wyjątków, kazuistyczny sposób zredagowania art.17 ustawy, dotychczasową praktykę ustawodawcy uwzględniającą w postanowieniach art.17 utworzone w Banku fundusze, organ II stopnia orzekł jak w sentencji.
Organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonymi przez Stronę dokumentami, przepisami prawa oraz ich wykładnią.