W dniu 23.08.2006r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wągrowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje sprzedaży brykietu do krajów na terenie Unii Europejskiej. Spółka otrzymała od kontrahenta zaliczkę na poczet kilku przyszłych dostaw. Spółka wystawiła w maju fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki oraz wykazała ją w ewidencji oraz deklaracji podatkowej za ten okres ze stawką właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj.0%. W lipcu br. spółka wydała pierwszą partię towaru, na którą pobrała zaliczkę. Wydanie towaru nie zostało potwierdzone fakturą. Czynności tej nie ujęto również w deklaracji VAT-7 za m-c lipiec.

Zdaniem podatnika otrzymanie zaliczki będzie podlegało opodatkowaniu wg stawki 0%, pomimo to, iż na dzień wystawienia faktury potwierdzającej przyjęcie zaliczki Spółka nie posiadała dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11.03.2004r.;

Ponadto, zdaniem Spółki, gdy faktura zaliczkowa obejmowała całą należność za towar, to po jego wydaniu sprzedawca nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Spółka nie rozlicza transakcji faktycznego wydania brykietu w deklaracji VAT-7 za okres, w którym nastąpiło wydanie, ponieważ transakcja ta została już rozliczona w deklaracji za miesiąc maj br. (tj. w momencie otrzymania zaliczki). Natomiast dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia - podpisana przez odbierającego towar deklaracja CMR oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku potwierdzona przez nabywcę, potwierdzają prawo do stosowania stawki podatku 0% przy fakturowaniu otrzymanej zaliczki.

Odpowiadając na powyższe pytania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wągrowcu podziela stanowisko Spółki wyrażone w przedmiotowym wniosku.

Ad.1.Stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r., jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku od towarów i usług wynosi 0%, z zastrzeżeniem art.42. Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwsólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę;

- podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jest oczywistym, że nie ma możliwości posiadania przez dostawcę odpowiednich dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, przy zaliczce, która otrzymywana jest przed dostawą towarów.

Jednocześnie w przepisach prawa podatkowego brak jest precyzyjnego określenia stawki, według której ma być opodatkowana zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wobec powyższego należy odnieść się do art. 87 ust. 3a ustawy, w myśl którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (limit zwrotu różnicy podatku przysługującego w terminie 60 dni), wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością. Oznacza to, iż przedstawienie zabezpieczenia jest niezbędne do wykazania tegoż obrotu w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano zaliczkę, jako wpływającego na możliwość uzyskania zwrotu w terminie 60 dni, a nie 180 dni. Opierając się na wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu art. 87 ust. 3a ustawy, należy stwierdzić, że jeżeli zaliczka nie miałaby być objęta stawką 0%, nie powstawałby podatek naliczony do zwrotu. Ponadto przepisy, określając kwotę zabezpieczenia, wskazują na jego wysokość odpowiadającą kwocie podatku, jaka powstałaby, gdyby zaliczki podlegały opodatkowaniu stawkami krajowymi. Użycie trybu przypuszczającego – „byłaby należna” – wskazuje na to, że w tym przypadku nie występuje opodatkowanie stawkami krajowymi, lecz stawką 0%.

W świetle powyższego, zdaniem tut. organu – zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0%, czyli stawką taką samą jak dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednak zastosowanie do ww. zaliczki stawki 0% jest uzależnione od spełnienia w momencie jej otrzymania warunków formalnych co do nabywcy i dostawcy, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedynie w takim przypadku można stwierdzić, że otrzymana zaliczka ma charakter wpłaty na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Stosownie do powyższego, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktur ze stawką 0% dokumentujących otrzymanie zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, Spółka powinna wykazać przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7 (w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiła ww. fakturę „zaliczkową”) oraz w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad.2.Zasady wystawiania faktur dokumentujących pobranie przed wydaniem towaru części lub całości należności uregulowane są w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r Nr 95, poz. 798 ze zm.).
W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2.
Ponadto, przepis § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia określa, że jeżeli faktury dokumentujące pobranie zaliczek nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących pobranie części należności,. Taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie natomiast z treścią § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku otrzymania zaliczki obejmującej 100% wartości zamówienia brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13.

Reasumując, jeżeli Spółka otrzymała zaliczkę stanowiącą 100% ceny umówionej z kontrahentem powinna w ciągu 7 dni wystawić fakturę dokumentującą tę zaliczkę. Faktura ta powinna zawierać dane określone w ust. 3 § 14 cyt. rozporządzenia. Natomiast po wydaniu towaru Spółka nie wystawia faktury końcowej z wartością 0,00 zł, bowiem zgodnie z ww. przepisami ustanowiono zasadę wg której fakturę dokumentującą dostawę towaru wystawia się tylko w przypadku, gdy wartość dostawy przekracza wartość otrzymanych zaliczek.
Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nie wystawia faktury końcowej w momencie faktycznej dostawy towarów (lipiec br.), to nie wystąpi możliwość ujęcia jej w prowadzonym rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec, oraz rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
Z kolei posiadanie przez Spółkę, po dokonaniu faktycznej dostawy towarów, dowodów potwierdzających fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, potwierdza prawo zastosowania stawki podatku 0% przy opodatkowaniu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.