P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24.01.2006 r. (data wpływu do urzędu 27.01.2006 r.) sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Stan faktyczny:
Prowadzi Pani biuro turystyczne w zakresie turystyki przyjazdowej. Świadcząc usługi turystyczne nabywa Pani usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników. Działa Pani na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Od 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 119 ustawy o podatku VAT prowadzi Pani ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Wartość nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty traktuje Pani jako sprzedaż nieopodatkowaną i wykazuje ją jako sprzedaż zwolnioną w pozycji 20 części C deklaracji VAT-7. W pozycji 26 deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% wykazuje Pani kwotę marży pomniejszoną o podatek należny, a w pozycji 27 - wartość podatku należnego od marży.
Po zakończeniu 2004 r. zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT obliczyła Pani proporcję w wysokości 25% jako udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży za okres od maja do grudnia 2004 r. i w deklaracjach VAT-7 od miesiąca stycznia 2005 r. w części D. 2 w pozycji dotyczącej podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych wykazywała Pani podatek naliczony pomniejszony do 25% - obliczony na podstawie struktury sprzedaży za 2004 r.
Wykonując usługi turystyczne często korzysta Pani z usług przewodników i pilotów zatrudniając ich na umowę zlecenie. Przewodnicy i piloci świadczący dla Pani usługi na podstawie umowy zlecenia są studentami, którzy nie są pracownikami biura i nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a swoje usługi dokumentują rachunkami. Pani ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane przez nich usługi.
Usługi przewodników i pilotów świadczone na podstawie umowy zlecenia przez studentów w wieku powyżej 26 roku życia, którzy nie są podatnikami traktuje Pani jako usługi wykonywane we własnym zakresie.
Jeżeli usługi przewodników i pilotów świadczone są na podstawie umowy zlecenia przez studentów w wieku poniżej 26 roku życia, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, to wynagrodzenia z tego tytułu wykazuje Panie w księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki, traktując je jako koszty ogólne biura i nie są zaliczane do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty ani też do usług własnych.
Nabywa również Pani usługi od przewodników i pilotów prowadzących działalność gospodarczą.
Zapytanie podatnika:
1. Czy prawidłowe jest wykazywanie w deklaracji podatkowej VAT-7 jako dostawy zwolnionej, usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym stosowanie proporcji (udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo) do podatku naliczonego?
2. Czy usługi przewodników i pilotów świadczone na podstawie umowy zlecenia przez osoby (studentów), które nie są podatnikami podatku od towarów i usług należy traktować jako usługi wykonywane we własnym zakresie, czy są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty?
Własne stanowisko podatnika:
Wykazywanie w deklaracji VAT-7 wartości nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty jako dostawy zwolnionej jest nieprawidłowe. W związku z tym nieprawidłowe jest też stosowanie proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT do podatku naliczonego.
Usługi przewodników i pilotów świadczone na podstawie umowy zlecenia przez studentów, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług należy traktować jako usługi własne.
Usługi przewodników i pilotów świadczone przez podatników prowadzących działalność gospodarczą są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty.
Ocena prawna stanowiska pytającego:
Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5.
Przez marżę, o której wyżej mowa rozumie się różnicę między kwotą należności którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie (art. 119 ust. 2).
W myśl art. 119 ust. 3 w/w ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
1. ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4. prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.
Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4).
W przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", to stosownie do art. 119 ust. 5 w/w ustawy, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio art. 29 ustawy.
W przypadkach, o których mowa w wyżej cytowanym ust. 5, podatnik jest obowiązany do wykazywania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne podatnika (art. 119 ust. 6).
Usługi pilotów i przewodników można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (gdyż stanowią one składnik świadczonej usługi turystyki) wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, są nabywane od innych podatników.Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).
W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawodawca wymienił czynności, które nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.
Stosownie do wyżej powołanego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W związku z powyższym, usługi przewodników i pilotów wykonywane w ramach umów zlecenia będą usługami nabywanymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w sytuacji gdy usługi te będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi przewodników i pilotów świadczone w ramach umów zlecenia przez studentów (w wieku poniżej jak i powyżej 26 lat) wykonywane są w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (nie spełniają one kryterium samodzielności przy ich wykonaniu), a zatem są usługami własnymi opodatkowanymi na zasadach ogólnych.
Rozliczenie usług turystycznych w deklaracji VAT-7 winno być ujęte w pozycji: świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%. Podstawę opodatkowania w przypadku szczególnej procedury rozliczania podatku VAT (w przypadku nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) będzie marża pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w przypadku usług własnych (usługi przewodników i pilotów świadczone przez studentów niebędących podatnikami) kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Nie ujmuje się natomiast wartości nabytych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jako świadczenie usług zwolnionych. W związku z tym nie stosuję się też do podatku naliczonego proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
W dacie wydania przedmiotowego postanowienia, w stosunku do Pani nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie przed sądem administracyjnym.
Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.