P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 11.05.2006 r. (wpływ do tutejszego Urzędu 18.05.2006.)

p o s t a n a w i a

uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika w zakresie zaliczenia do przychodów kwot netto okresowych opłat oraz momentu powstania przychodu.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest instytucją finansową prowadzącą przede wszystkim działalność leasingową.

W ramach działalności Spółka zamierza zawierać transakcje (zwane dalej "Transakcje"), których celem będzie umożliwienie Klientom korzystania z zaawansowanego systemu komputerowego (zwany dalej "System") oraz związanych z nim usług wsparcia. Transakcja, w której oprócz Spółki uczestniczy polska spółka informatyczna należąca do koncernu produkującego System (zwany dalej "Producent"), działająca samodzielnie lub przez swoich kontrahentów, oraz Klient, będzie dokonywana na podstawie:

(i) umowy ramowej licencyjnej (zwana dalej "Umowa") wraz z zamówieniem (zwane dalej "Zamówienie"),

(ii) Umowy Leasingu (dalej również jako "Kontrakt") oraz

(iii) Umowy Sprzedaży Kontraktu wraz z Załącznikiem (zwana dalej "Umowa Sprzedaży Kontraktu").

Producent dystrybuuje System bezpośrednio lub poprzez jednego ze swoich partnerów biznesowych. W oparciu o Umowę Klient składa Zamówienie Producentowi. Następnie Producent zawiera z Klientem Umowę Leasingu (Kontrakt). Jednocześnie Producent i Podatnik zawierają Umowę Sprzedaży Kontraktu, na mocy której Podatnik jest włączony do Transakcji. Spółka uiszcza jednorazową opłatę na rzecz Producenta. Natomiast Klient dokonuje okresowych płatności za System i usługi wsparcia na rzecz Spółki.

Kluczowe postanowienia Umowy Leasingu:

System jest nabywany od Producenta lub autoryzowanego partnera dostarczającego System (zwany dalej "Dostawca"). Składając Zamówienie, Klient nabywa System zgodnie z Zamówieniem, a Dostawca zrealizuje wszelkie usługi zgodnie z Zamówieniem (pod warunkiem uiszczenia przez Klienta płatności zgodnie z Kontraktem).

Umowa Leasingu zastępuje zobowiązanie Klienta do zapłaty Dostawcy ceny Systemu w ramach Zamówienia i Umowy oraz zezwala Klientowi na używanie Systemu i na uiszczenie ceny systemu na zasadzie leasingu. Cena Systemu stanowi kwotę określoną w harmonogramie płatności i wynika z opłat należnych na mocy Zamówienia. Klient zobowiązuje się do zapłaty kwot wynikających z Umowy Leasingu w obowiązujących terminach płatności.

Prawo do korzystania z Systemu w ramach leasingu zostaje przyznane z dniem wejścia w życie Kontraktu i podlega także Zamówieniu i Umowie. Na mocy Kontraktu wszelkie prawa przyznane na mocy Zamówienia i Umowy zostają przekształcone w prawo do korzystania z Systemu (licencję) będącego przedmiotem Kontraktu przez okres leasingu.

Umowa Leasingu (Kontrakt) określa też, jakie zdarzenia uznaje się za naruszenie jej warunków, jak również środki naprawcze, które mogą zostać podjęte w wyniku stwierdzenia takiego naruszenia.

Za naruszenie warunków Kontraktu uznaje się przypadki:

(a) Klient nie zapłaci w terminie płatności jakichkolwiek kwot wymaganych na mocy Kontraktu;

(b) Klient nie wykona lub nie będzie przestrzegać jakichkolwiek zobowiązań bądź jego oświadczenie na mocy Kontraktu okaże się niezgodne z rzeczywistością;

(c) licencja Klienta na System zostanie wypowiedziana w wyniku naruszenia przez Klienta Zamówienia lub Klient wypowie licencję na System;

(d) Klient zaprzestanie prowadzenia działalności lub stanie się niewypłacalny bądź ogłosi bankructwo, przez Klienta lub przeciwko Klientowi wszczęte zostanie postępowanie reorganizacyjne lub upadłościowe.

W przypadku naruszenia warunków wszelkie zobowiązania Dostawcy dotyczące świadczenia usług w ramach Kontraktu (lub w ramach umowy, w tym dotyczące świadczenia pomocy technicznej) zostaną automatycznie zawieszone bez powiadomienia do czasu pełnego naprawienia takiego naruszenia. W przypadku naruszenia warunków Kontraktu, które nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od wystąpienia takiego naruszenia (za wyjątkiem przypadku określonego w pkt "d" powyżej, gdy środki naprawcze mogą zostać zastosowane natychmiast), Dostawca lub jego cesjonariusz może podjąć następujące środki naprawcze:

(i) żądać natychmiastowej wymagalności i zapłaty wszystkich nieuiszczonych dotychczas kwot do zapłaty oraz innych kwot należnych i przewidzianych do zapłaty;

(ii) wypowiedzieć wszystkie prawa Klienta do korzystania z Systemu i związanych z tym usług; oraz

(iii) realizować inne prawnie dostępne prawa lub środki naprawcze.

Po wypowiedzeniu prawa do korzystania z Systemu Klient przestanie korzystać z Systemu i zwróci go zgodnie z Umową.

Klient wyraża zgodę na sprzedaż lub cesję przez Producenta w całości lub w części praw do środków naprawczych na rzecz stron trzecich. Klient zapłaci też stronie trzeciej wszystkie należne i płatne na mocy niniejszego Kontraktu kwoty i zgadza się nie wnosić przeciwko niej żadnych roszczeń, nie inicjować obrony ani nie stosować kompensat, jakie może wnosić, inicjować lub stosować w odniesieniu do Producenta. Klient zrzeka się wszelkich praw do wnoszenia roszczeń przeciwko takiej stronie trzeciej z tytułu strat, szkód lub naruszeń bądź gwarancji, wyraźnych lub domniemanych, dotyczących Systemu lub Umowy, w dowolnych kwestiach, w tym ewentualnych gwarancji dostępnych w ramach Zamówienia i Umowy, utraty zysków czy innych szkód pośrednich, ubocznych lub takich, których nie można było przewidzieć przy zawieraniu umowy.

Na koniec leasingu przewidziane są następujące opcje:

a) Opcja Kupna: nabycie praw przyznanych w ramach Zamówienia i umowy w odniesieniu do Systemu, po uiszczeniu ceny zakupu w całości; zostaną wówczas przywrócone prawa Klienta do Systemu przyznane zgodnie z Zamówieniem; przed uiszczeniem całej płatności warunki niniejszego Kontraktu będą nadal obowiązywały w odniesieniu do Systemu;

b) Opcja Odnowienia: przedłużenie okresu leasingu i odnowienie pomocy technicznej na uzgodniony dodatkowy okres na obowiązujących wówczas warunkach i po obowiązujących wówczas stawkach bądź na warunkach odnowienia, jeśli takowe zostały określone;

c) Opcja Zwrotu: rozwiązanie Kontraktu, zwrot całego oprogramowania zgodnie z warunkami zawartymi w Kontrakcie i uiszczenie wszystkich nieuregulowanych dotychczas płatności.

Spółka i Producent zawierają Umowę Sprzedaży Kontraktu, na podstawie której Producent przenosi na Podatnika wszelkie prawa Producenta (bez zobowiązań):

- do płatności od Klienta wynikających z Kontraktu zawartego przez Producenta z Klientem,

- wszelkie prawa wynikające z Kontraktu (za wyjątkiem tych wyraźnie zatrzymanych przez Dostawcę).

Ponadto Podatnik może żądać od Producenta podjęcia działania zgodnie ze środkami naprawczymi przewidzianymi w Kontrakcie w celu zakończenia praw Klienta do używania oprogramowania oraz zakończenia pomocy technicznej. W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Producenta ceny nabycia kontraktu, odpowiadającej wartości netto należnych płatności przypisanych Spółce, obniżonych o uzgodnioną stopę dyskonta.

Załącznik do Umowy Sprzedaży Kontraktu określa dodatkowo zasady włączenia w transakcję Spółki jako leasingodawcy. Przewiduje on, że Producent, jako licencjonodawca oprogramowania stanowiącego System i działając zgodnie z Umową Leasingu w charakterze leasingodawcy, przenosi na Spółkę:

(i) niewyłączne, niezbywalne prawo oraz zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi oraz do udzielenia Klientowi uprawnienia do korzystania z Systemu na zasadach leasingu (zgodnie z umową i Kontraktem), w okresie leasingu, lecz wyłącznie w terminach odnoszących się do przeniesionych płatności (tj. płatności należnych na podstawie Kontraktu zawartego pomiędzy Producentem a Klientem);

(ii) prawa określone w Umowie Sprzedaży Kontraktu, tj. do żądania od Producenta działania zgodnie ze środkami naprawczymi przewidzianymi w umowie w celu zakończenia praw Klienta do oprogramowania oraz zakończenia pomocy technicznej, wszelkie prawa w wynikające z Kontraktu (za wyjątkiem tych zatrzymanych przez Producenta, określonych w tzw. Transaction Funding Sumary).

Biorąc pod uwagę przeniesienie na Podatnika prawa do upoważnienia Klienta do korzystania z Systemu na zasadach leasingu, Załącznik przewiduje, że w przypadku, gdy Spółka poinformuje Producenta o zakończeniu uprawnień Klienta do korzystania z Systemu na zasadach leasingu oraz do korzystania z pomocy technicznej, wtedy Producent:

(i) potwierdzi pisemnie fakt spowodowania przez Spółkę wygaśnięcia uprawnień Klienta do korzystania z Systemu na zasadach leasingu,

(ii) na pisemne żądanie Podatnika, zakończy świadczenie usług pomocy technicznej.

Za wyjątkiem uprawnienia do dystrybucji Systemu i udzielenia prawa do korzystania przez Klienta z Systemu na zasadach leasingu (w okresie leasingu), Podantik nie może w inny sposób rozpowszechniać oprogramowania Producenta. Ponadto na podstawie Umowy Sprzedaży Kontraktu i Załącznika Spółka nie przejmuje żadnych zobowiązań Producenta, w tym gwarancji oraz postanowień dotyczących zwrotów, zgodnie z Zamówieniem i Umową. W szczególności, Producent zatrzymuje wszelką własność oraz prawa własności intelektualnej do oprogramowania.

Producent wystawi na Podatnika fakturę VAT z tytułu włączenia Spółki do transakcji i przeniesienia wyżej opisanych praw z Kontraktu. Zgodnie z Załącznikiem, Podatnik będzie natomiast wystawiać faktury na płatności należne od Klienta.

Jeżeli Spółka otrzyma od Klienta kwoty inne niż płatności przeniesione zgodnie z Umową Sprzedaży Kontraktu i Załącznikiem, będzie zobowiązana niezwłocznie przekazać je Producentowi. Podobnie, jeżeli Producent otrzyma od Klienta płatności przeniesione zgodnie na Podatnika, niezwłocznie przekaże te płatności Spółce.

Na zasadach analogicznych do opisanych powyżej, Podatnik i Producent mogą uzgodnić rozszerzenie Umowy Sprzedaży Kontraktu na wykonania wybranej przez klienta Opcji zakończenia leasingu.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytuje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy przychodami jej będą kwoty netto okresowych opłat fakturowane na Klienta w ustalonych okresach czasu, przy czym przychód należny powstawać będzie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu, w którym należności przypadające dla Spółki od Klienta, a wynikające z powyższych umów, będą wymagalne?

Spółka formułuje stanowisko, że niezależnie od uznania transakcji za leasing albo inną umowę o podobnym charakterze, przychodami Podatnika będą kwoty netto okresowych opłat fakturowane na Klienta w ustalonych okresach czasu. W obu przypadkach (uznania transakcji za leasing albo inną umowę o podobnym charakterze) przychód należny powstawać będzie bowiem zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, tj. w dniu, w którym należności przypadające dla Spółki od Klienta, a wynikające z powyższych umów, będą wymagalne.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje, co następuje:

W opisanej we wniosku sytuacji na Spółkę, w wyniku zawartej pomiędzy Producentem-leasingodawcą a Podatnikiem Umowy Sprzedaży Kontraktu, przeniesione zostają wszelkie prawa Producenta wynikające z umowy leasingu (bez zobowiązań), za wyjątkiem wyraźnie zatrzymanych przez Dostawcę, tj. Producenta lub jego autoryzowanego partnera. W zamian za uiszczenie ceny nabycia Kontraktu, odpowiadającej wartości netto należnych płatności przypisanych Klientowi, obniżonych o uzgodnioną stopę dyskonta, na Podatnika przechodzą:

- prawa do płatności od Klienta, wynikające z Umowy Leasingu,

- prawo do żądania od Producenta podjęcia określonych działań w celu zakończenia praw Klienta do używania oprogramowania,

- prawo i zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi i do udzielenia Klientowi uprawnienia do korzystania z Systemu na zasadach leasingu, lecz wyłącznie w terminach odnoszących się do płatności na podstawie Umowy Leasingu.

Podatnik prosi o potwierdzenie, że przychodami jego z tytułu zawarcia Umowy Sprzedaży Kontraktu, polegającej na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta jako podmiotu upoważniającego Klienta do korzystania z Systemu na podstawie licencji i zapewniającego finansowanie transakcji, będą kwoty netto okresowych opłat fakturowane na Klienta w ustalonych okresach czasu, przy czym przychód należny powstawać będzie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu, w którym należności przypadające dla Spółki od Klienta, a wynikające z powyższych umów, będą wymagalne.

Zdarzenia uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy określa przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Na podstawie art. 12 ust. 4 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zatem przychodami Podatnika z tytułu wyżej opisanej Umowy Sprzedaży Kontraktu będą kwoty netto okresowych opłat fakturowane na Klienta w ustalonych w Umowie Leasingu okresach czasu.

Datę powstania przychodów należnych określają przepisy art. 12 ust. 3a - 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 3c za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym należy uznać przychody osiągane przez Podatnika z tytułu zawarcia Umowy Sprzedaży Kontraktu za przychody z tytułu "innych umów o podobnym charakterze", o jakich mowa w wyżej zacytowanym art. 12 ust. 3c ustawy. W konsekwencji przychód u Podatnika powstanie na podstawie tego przepisu w dacie wymagalności należności wynikających z Umowy Leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 16.05.2006 r. w części dotyczącej uznania transakcji, polegającej na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta, za umowę leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na Spółkę określonych praw i przystąpienia do transakcji, a także w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostaną zawarte w odrębnych postanowieniach.