Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z dnia 4.05.2006 r., znak: USI.OF-406/10/6/2006, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje za prawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2006 r. (uzupełnionym w dniu 28.04.2006 r.).

Pismem z dnia 30.01.2006 r. (uzupełnionym w dniu 28.04.2006 r.) pan Roman K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz załączonych do wniosku dokumentów źródłowych wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, prowadzącej księgi rachunkowe. Koszty uzyskania przychodu ewidencjonowane są na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "W trakcie roku" spółka ponosi wydatki z niżej wymienionych tytułów:

• wynajmu gruntu pod tablice reklamowe wg umowy obejmującej lata 2005/2006 (wydatek poniesiono w 2005 r.),
• ubezpieczenia OC w zakresie wykonywanych usług wg umowy obejmującej lata 2005/2006 (wydatek poniesiono w 2005 r.),
• korzystania z usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej wg faktur obejmujących okres na przełomie lat 2005/2006 (wydatki poniesiono w 2006 r.).

Pytanie podatnika dotyczyło momentu zarachowania do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków, tj. czy należy je uwzględnić w rachunku kosztów w całości w momencie ich poniesienia, czy też proporcjonalnie do upływu czasu jakiego dotyczą, w wysokości 1/12 miesięcznie. Zdaniem pana K. ww. wydatki obciążają koszty związane z całokształtem działalności spółki i trudno je powiązać z konkretnymi przychodami, a zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku postanowieniem z dnia 4.05.2006 r., znak: USI.OF.-406/10/6/2006, uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że z uwagi na konieczność odniesienia przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego przedmiotowe wydatki powinny być proporcjonalnie podzielone i przyporządkowane w części do roku 2005, a w części do 2006, z możliwością zastosowania proporcji miesięcznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę oraz treść przedmiotowego postanowienia zważył, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przepis ten nie określa jednak terminu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestie związane z przypisywaniem kosztów do właściwego okresu - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) - reguluje natomiast art. 22 ust. 5 ww. ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Na uwagę zasługuje fakt, że w praktyce przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarcza ponoszą koszty uzyskania przychodów zarówno biorące bezpośredni udział w generowaniu przychodów (np. koszty zużytych do produkcji materiałów) jak i koszty, które jakkolwiek służą uzyskaniu przychodów, lecz ich powiązanie z konkretnym przychodem jest utrudnione lub nie można go ustalić (np. koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego).Przepis art. 22 ust. 5 nie rozstrzyga jednak, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. W świetle powyższego zasada wynikająca z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą nie może mieć wprost zastosowania w odniesieniu do wydatków, których charakter nie pozwala na powiązanie z konkretnym przychodem. Tak więc zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, iż wydatki te potrącane są w tym roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną np. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004 r., sygn. akt FSK 624/04, opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 133802, Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 13/99 i I SA/Gd/14/99, opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX odpowiednio pod numerem 53614 i 53616.

Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wydatki z tytułu: wynajmu gruntu pod tablice reklamowe, ubezpieczenia OC w zakresie wykonywanych usług, korzystania z usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej, za okres obejmujący częściowo lata 2005 i 2006 jakkolwiek pozostają w związku z działalnością firmy podatnika i uzyskiwanymi przychodami, nie mogą być - z uwagi na ich charakter - powiązane z konkretnym przychodem. Tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, w którym roku podatkowym został (czy zostanie) uzyskany przychód uzasadniający potrącenie przedmiotowych kosztów. Należy podkreślić, że wydatki poniesione z tytułu wynajmu miejsca przeznaczonego na reklamę mogą potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby fakt zamontowania tablic reklamowych mógł stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami na ten cel. Natomiast wydatki poniesione na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz wydatki z tytułu zapłaty na rzecz dostawców za zużycie mediów są związane z całokształtem działalności podatnika, także takich, które nie przynoszą zamierzonego efektu gospodarczego w postaci przychodu, choćby były w tym celu poniesione. Skoro zatem nie ma możliwości podziału poniesionych wydatków na części obciążające koszty podatkowe w różnych latach - odpowiadające wprost przychodom w tych latach - należy zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 (ostatnie zdanie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak z powyższego wynika, pan K. we wniosku z dnia 30.01.2006 r. przedstawił prawidłowe stanowisko, uznając, że ww. wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.