Działając na podstawie art. 14a § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na dwa wnioski Spółki z dnia 17 listopada 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim wnioski dotyczyły rozstrzygnięcia, czy Spółka ma obowiązek zarejestrować się w Polsce jako polski podatnik VAT czynny, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowych wnioskach (oba wnioski, jako identycznej treści, zostały rozpatrzone łącznie), uzupełnionych pismami z dnia 9 lutego 2006 r. oraz z dnia 16 lutego 2006 r. (oba pisma przesłano do tutejszego urzędu za pomocą faksu) Spółka podała, że chce sprzedawać własne towary na terenie Polski poprzez skład konsygnacyjny zlokalizowany w Chorzowie. Skład obsługiwałaby polska firma (podatnik VAT), świadcząc tym samym usługę na rzecz Spółki. Spółka nie ma tytułu prawnego do składu konsygnacyjnego, gdzie będą przechowywane towary. Zarówno zamówienia towaru, jak i wystawianie faktur, miałoby miejsce we Francji. Spółka zamierza sprzedawać towary na rzecz podmiotów gospodarczych, będących podatnikami VAT w Polsce, jednakże nie ma jeszcze sprecyzowanej listy odbiorców, z punktu widzenia art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zamierza rozliczać podatek VAT samodzielnie.

W przedmiotowych wnioskach Spółka przedstawiła tutejszemu organowi następujące pytania:
1) Czy Spółka powinna zarejestrować się w Polsce jako polski podatnik VAT czynny?
2) Czy Spółka powinna ustanowić przedstawiciela podatkowego?

Zdaniem Spółki na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco.


Po przeanalizowaniu sprawy w zakresie pierwszej spośród przedstawionych wyżej kwestii (drugie zagadnienie objęto odrębnym postanowieniem), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również szczególne przypadki tej czynności, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy (owe szczególne przypadki nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast stosowanie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że czynności, które Spółka zamierza wykonywać na terytorium Polski (tj. sprzedaż towarów dokonywana ze zlokalizowanego w Chorzowie składu konsygnacyjnego) stanowić będą odpłatne dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ sprzedaż towarów odbywać się będzie ze składu konsygnacyjnego (tj. w momencie dokonania dostawy towary znajdować się będą w składzie konsygnacyjnym), miejscem tych dostaw określać będzie albo art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (jeżeli w wyniku dokonanej dostawy towary będą wysyłane lub transportowane ze składu) albo art. 22 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (jeżeli towary nie będą ze składu wysyłane ani transportowane). W obydwu przypadkach miejscem dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów będzie miejsce, w którym położony jest skład konsygnacyjny (Chorzów), z zatem dostawy te będą dokonywane na terytorium Polski. Nie ma także wątpliwości, iż dokonując przedmiotowych dostaw Spółka działać będzie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - czynności te stanowić będą dla Spółki działalność gospodarczą w rozumieniu powołanych przepisów, bowiem Spółkę z tytułu wykonywania tych czynności można uznać za handlowca.

Reasumując, dokonywane przez Spółkę czynności sprzedaży towarów ze składu konsygnacyjnego zlokalizowanego w Chorzowie, stanowić będą odpłatne dostawy towarów, dokonywane na terytorium Polski przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynności te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wyraźnie, jaki podmiot jest podatnikiem (w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej, tj. podmiotem podlegającym na mocy ustawy podatkowej obowiązkom podatkowym) z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski. Wyraźnej odpowiedzi na to pytanie nie daje w szczególności przepis cytowany wyżej art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście całości przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi jednak wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu są - co do zasady - podmioty wykonujące te czynności. Wynika to przede wszystkim z uregulowań dotyczących przedmiotu opodatkowania - skoro opodatkowaniu podlegają określone czynności (w tym odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju), to podatnikiem od tych czynności jest podmiot te czynności wykonujący. Natomiast art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma wprawdzie na celu wskazanie podmiotów podlegających obowiązkom podatkowym w podatku od towarów i usług, głównie jednak poprzez ograniczenie ich kręgu do podmiotów, u których wykonywanie określonych czynności stanowi zarazem samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z przepisów tych można jednocześnie wywnioskować, że w innym przypadku czynności te nie podlegają opodatkowaniu (poza przypadkami wymienionymi w przepisach szczególnych) - kwestia ta nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy dodać, że uznanie podmiotów wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu za podatników z tytułu tych czynności, nie budzi jakichkolwiek kontrowersji i jest powszechnie przyjęte (a wręcz uznane za oczywiste) w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądowym.

Przedstawiona powyżej zasada ogólna nie znajduje zastosowania, jeżeli odmiennie stanowi przepis szczególny - zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (ustawa szczególna uchyla ogólną). Jednym z przepisów szczególnych jest art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135 - 138 ustawy (przepisy te, dotyczące procedury uproszczonej w przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, nie maja zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (przepis analogiczny do cytowanego wyżej, jednakże dotyczący świadczenia usług) oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Dalsze przepisy, a mianowicie art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, określają warunki zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (m.in. art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy uzależnia zastosowanie tego przepisu od charakteru nabywcy towarów). Przepisy te nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Spółka podała bowiem, iż zamierza samodzielnie rozliczać podatek VAT z tytułu wykonywanych czynności, a zatem w sprawie istotne jest rozstrzygniecie, czy Spółka posiada takie prawo. Tutejszy organ nie ma wątpliwości, iż odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca (także w przypadku spełniania wszystkich warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i ust. 6 ustawy), co jasno wynika z cytowanego wyżej art. 17 ust. 2 ustawy, wyłączającego obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę, jeżeli podatek zostanie rozliczony przez dostawcę. Spółka jest zatem w każdym przypadku uprawniona do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy towarów ze składu konsygnacyjnego. Rozliczenie podatku przez Spółkę oznaczać będzie zarazem zwolnienie z tego obowiązku przyszłych kontrahentów Spółki (o ile będą to podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, co jeszcze nie jest określone - w przeciwnym wypadku Spółka i tak miałaby obowiązek rozliczyć podatek). Tym samym wykonywane przez Spółkę dostawy towarów nie będą stanowić dostaw, dla których podatnikami są nabywcy towarów.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem art. 96 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy - jako "podatnika VAT zwolnionego". Zwolnienia z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58 poz. 558) - obowiązku takiego nie mają m.in. podatnicy, nieosiadający na terytorium Polski siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli wykonują na terytorium Polski wyłącznie czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (§ 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz rejestracji na terytorium Polski jako "podatnik VAT czynny" ma:
I. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,
II. wykonujący czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,
III. nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
IV. wykonujący czynności inne, niż wyłącznie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
V. nie zwolniony z obowiązku rejestracji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Jak juz wyżej wskazano, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), co oznacza, że Spółka spełnia warunki wskazane w pkt I i II powyżej. Spełnienie warunku określonego w pkt III wynika natomiast z treści przepisu art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nie stosuje się m.in. do podatników niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Z kolei spełnienie warunku, o którym mowa w pkt IV powyżej, wynika z faktu, iż przepisy art. 43 ust. 1 ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy określają wyłącznie zwolnienia od podatku dotyczące świadczenia usług, zatem nie dotyczą one czynności, które będzie wykonywać Spółka (dostaw towarów).

W zakresie warunku wskazanego w pkt V powyżej - przepisy powołanego rozporządzenia określają liczne sytuacje, w których nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, spośród których jednak na uwagę zasługuje jedynie przypadek wskazany w cytowanym § 1 pkt 1 lit. j tegoż rozporządzenia. Z przepisu tego wynika, że Spółka nie miałaby obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, gdyby podatnikami z tytułu wykonywanych przez Spółkę dostaw towarów byli wyłącznie nabywcy tych towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże jak już wyżej wyjaśniono, przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, i to niezależnie od spełnienia wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia zastosowanie tego przepisu - Spółka zamierza bowiem skorzystać ze swojego uprawnienia do samodzielnego rozliczania podatku od własnych czynności podlegających opodatkowaniu (dostaw towarów), co zwolni kontrahentów Spółki z obowiązku rozliczenia podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie spełniony jest także warunek wskazany w pkt V powyżej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zachodzą wszelkie warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia obowiązek złożenia złożenia rejestracyjnego oraz rejestracji jako "podatnik VAT czynny" - co oznacza, że na Spółce spoczywa taki obowiązek. We wniosku Spółka podała natomiast, iż jej zdaniem "powinna zarejestrować się w Urzędzie Skarbowym w Chorzowie jako podatnik VAT czynny". Tutejszy organ musiał się jednak ściśle odnieść do przedmiotu wniosku, który nie zawierał pytania o właściwość organu podatkowego, ale o sam obowiązek rejestracji. W tym zaś zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe (Spółka uważa, iż ma obowiązek zarejestrować się w Polsce jako "podatnik VAT czynny"), w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 22 listopada 2005 r.