P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 26.04.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 05.05.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.: potwierdzenia, że przy obliczaniu straty podatkowej poniesionej na sprzedaży wierzytelności należy uwzględnić wartość wierzytelności wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że posiada ona szereg wierzytelności wątpliwych wynikających z faktur wystawionych na rzecz kontrahentów. Przychody z ich tytułu (w części netto, bez VAT) stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak dotychczas, Spółka tworzyła rezerwy (odpisy aktualizujące) na pokrycie tych wierzytelności, jednakże nie traktowała ich jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo, że w odniesieniu do części wierzytelności posiadała dokumenty uznane przez przepisy podatkowe jako dokumentujące nieściągalność wierzytelności dla celów podatkowych lub uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w zakresie rezerw (odpisów aktualizujących). Wierzytelności te nie były spisywane jako nieściągalne albowiem Spółka wszczynała postępowania cywilne skutkujące wydłużeniem okresu przedawnienia roszczeń do 10 lat. W zakresie rozliczeń wierzytelności wątpliwych Spółka przyjmowała zasadę ostrożnej wyceny. Zasada ta oznaczała, że z punktu widzenia rachunkowego, wierzytelności te były objęte w pełni rezerwami lub odpisami aktualizującymi ich wartość. Z punktu widzenia podatkowego Spółka przyjęła zasadę, iż ujęcie powyższych rezerw (odpisów aktualizacyjnych) jako koszty uzyskania przychodów następuje dopiero wówczas, gdy Zarząd Spółki zdecyduje, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności. Ponieważ jednak Spółka oczekiwała, w związku z wszczętymi postępowaniami cywilnymi, na wyegzekwowanie w/w wierzytelności, nie uznawała nieściągalności w/w wierzytelności za uprawdopodobnione. W rezultacie wyłączała rezerwę (odpis aktualizujący) ujętą w księgach z kosztu uzyskania przychodu.

Z uwagi na sugestię audytora zgłoszoną w trakcie badania sprawozdania finansowego Spółki, w zakresie podjęcia działań zmierzających do rozwiązania problemu należności wątpliwych, Spółka dokonała przeglądu w/w wierzytelności w celu ustalenia ich obecnego statutu prawno-finansowego. W ramach tych prac ustalono, że jeszcze raz zostanie przeanalizowana realna możliwość windykacji w/w wierzytelności przez Stronę w ramach działań prowadzonych przez własny dział windykacji. Wierzytelności, które ostatecznie zostaną uznane za trudne do egzekwowania zostaną podzielone na grupy. Jedną z grup stanowić będą wierzytelności, które zostaną sprzedane zewnętrznym podmiotom trudniącym się zawodowo windykacją. Ostateczny podział na grupy uzależniony będzie od opłacalności ekonomicznej sprzedaży wierzytelności oraz możliwości samodzielnej windykacji.

W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić, że przy obliczaniu straty podatkowej poniesionej na sprzedaży wierzytelności winna uwzględnić wartość nominalną wierzytelności wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Stanowisko SpółkiZdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stratę na sprzedaży wierzytelności należy liczyć uwzględniając wartości wierzytelności brutto.Przykładowo, wg Spółki sprzedaż wierzytelności z tytułu dostawy towarów podlegających 7 % stawce VAT (wierzytelność 100 zł + 7 zł VAT = 107 zł) za 80 zł spowoduje powstanie straty uznanej za koszt uzyskania przychodów w wysokości 27 zł.Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 w/w ustawy została zarachowana jako przychód należny. W rozważanym przypadku wierzytelności zostały zarachowane przez Spółkę jako przychód należny w momencie wydania towarów, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełniona więc została jedyna przesłanka uznania straty za koszt uzyskania przychodów.

W/w artykuł 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zwiera przepisu ograniczającego możliwość rozliczenia strat na sprzedaży wierzytelności wyłącznie do tej części wierzytelności, która stanowiła uprzednio przychód podlegający opodatkowaniu. Co więcej przepis ten wyraźnie posługuje się terminem "straty na sprzedaży wierzytelności" co oznacza, iż prawidłowe jest branie pod uwagę całej kwoty wierzytelności tj. wraz z podatkiem VAT. Zatem, zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 39 w/w ustawy za podstawę do kalkulacji straty na sprzedaży wierzytelności należy uznać wierzytelność w kwocie brutto, zawierającą w sobie podatek VAT (jako element wierzytelności).Zdaniem Spółki, powyższa argumentacja znajduje dodatkowe potwierdzenie w świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych. Powyższy przepis wyraźnie uznaje za koszt uzyskania przychodów odpisy aktualizujące jedynie w części, która uprzednio została wprowadzona w przepisie regulującym wysokość uznania za koszt podatkowy odpisu aktualizującego, i jednocześnie ograniczenie to nie zostało wprowadzone do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko odmienne od zaprezentowanego prowadziłoby do nieuprawnionej interpretacji zawężającej zakres stosowania prawa podatnika. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie bez znaczenia są również argumenty ekonomiczne. Z perspektywy ekonomicznej strata jest postrzegana jako różnica między wartością wierzytelności (wykazaną w aktywach spółki w wartości brutto) a uzyskanym w zamian przychodem.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:Kwestia sprzedaży wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W wyniku sprzedaży wierzytelności zbywca uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego. Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności.

W praktyce, uzyskany przychód jest z reguły niższy od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. W konsekwencji, sprzedawca wierzytelności ponosi stratę, która w określonych przypadkach może stanowić koszt uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 39 w/w ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że jeżeli wierzytelność stanowiła uprzednio przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3, to jednostka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty poniesione na sprzedaży tej wierzytelności, w momencie dokonania sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku, Spółka podnosi kwestię ustalenia wysokości tej straty, która może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, w szczególności gdy wierzytelność powstałą, w wyniku wykonywania na rzecz dłużnika czynności podlegającej VAT.W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Równocześnie w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy, ustawodawca wyraźnie wskazał, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku:-importu usług, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów,
-przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.
W/w przypadki są jedynymi wymienionymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w których należny podatek od towarów i usług podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.Dlatego też, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz prawny sprawy, należy stwierdzić brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności w wysokości uwzględniającej należny podatek od towarów i usług. Owszem należy zgodzić sie z podatnikiem, że ustalona kwota wierzytelności wobec dłużnika (odbiorcy usługi lub towaru) stanowi kwotę brutto wraz z zawartym w niej podatkiem VAT. Z tej jednak kwoty, w podatku dochodowym, jedynie kwota netto stanowić będzie podstawę do ustalenia straty przy sprzedaży wierzytelności. Decyduje o tym art. 12 ust. 3 w/w ustawy, w myśl którego jako przychód należny zarachowano uprzednio kwotę w wysokości netto bez podatku VAT. Podatek VAT, jako część wierzytelności niestanowiącej uprzednio należnego przychodu nie może być zatem podstawą do ustalenia straty na sprzedaży wierzytelności.Biorąc więc powyższe pod uwagę, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego nie potwierdza stanowiska Strony w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.