P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 25 kwietnia 2006 r. (data wpływu 4 maja 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka jest firmą deweloperską budującą domy i mieszkania w Polsce. Udziałowcem Spółki jest obywatel Kanady będący jednocześnie Członkiem Zarządu Spółki. Z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie otrzymuje miesięczne wynagrodzenie przyznane na podstawie uchwały Wspólników. Od w/w wynagrodzenia Spółka pobiera i odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. W/w Członka Zarządu nie łączy ze Spółką stosunek pracy, tzn. nie jest pracownikiem w rozumieniu przepisów prawa pracy.

W związku z realizacją zadań i prowadzeniem bieżących spraw Spółki Członek Zarządu podejmuje podróże służbowe w Polsce i poza jego granicami – głównie w Kanadzie. Celem tych podróży jest pozyskiwanie źródeł finansowania Spółki, negocjowanie umów i cen z kontrahentami, negocjowanie umów kredytowych, raportowanie i analiza planów finansowych Spółki, podejmowanie przedstawicieli kredytodawców związane z negocjowaniem warunków kredytowych oraz kontrolą wykorzystania kredytów przez Spółkę.

Na podstawie uchwały wspólników postanowiono, że Członek Zarządu będzie otrzymywał w walucie ich poniesienia zwrot kosztów związanych z w/w podróżami służbowymi. W uchwale określono, że zwrotowi podlegać będą koszty przelotu i zakwaterowania, koszty dojazdu do i z lotniska, koszty przejazdów miejscowych związanych z podróżą, koszty usług transportowych, koszty najmu samochodu, koszty rozmów telefonicznych, koszty reprezentacji i reklamy, a także wszelkie inne koszty pozostające w związku z realizacją zadań Spółki.

Po odbyciu podróży służbowej Członek Zarządu występuje o zwrot poniesionych wydatków przedstawiając między innymi rachunki za wynajem samochodu, zakup paliwa, koszty przelotu i zakwaterowania oraz dokumentuje inne poniesione wydatki związane z podróżą. Dodatkowo przedstawia biling z rozmów przeprowadzonych z prywatnego telefonu dot. rozmów przeprowadzonych w związku z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Spółka na podstawie przedstawionego rozliczenia zwraca poniesione wydatki w walucie ich poniesienia.

W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy prawidłowo udokumentowane koszty związane z przelotami, zakwaterowaniem, dojazdem do i z lotniska, koszty przejazdów miejscowych związanych z podróżą do Kanady, koszt usług transportowych, koszt najmu samochodu w Kanadzie, koszty reprezentacji i reklamy oraz inne koszty związane z realizacją zadań i prowadzeniem bieżących spraw Spółki, poniesione przez jednego z udziałowców, będącego równocześnie Członkiem Zarządu Spółki, będą kosztem uzyskania przychodu...

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów są wszelkie koszty, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że Spółka ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, jednakże pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, ponieważ wydatki związane są z wykonywaniem przez udziałowca funkcji Członka Zarządu. Nie jest to zatem jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca. Nie będzie miał tutaj również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, ponieważ zarząd nie jest organem stanowiącym lecz organem zarządzającym spółką, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą wyłączenia z kosztów wydatków na rzecz organów stanowiących osób prawnych.

Spółka jest w stanie wykazać że w/w koszty miały wpływ na uzyskanie przychodu tzn., że w ich wyniku nie powstanie przychód niemożliwy do uzyskania bez ich poniesienia.

Ponieważ Członek Zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków związanych z jego podróżami służbowymi znalazła oparcie w uchwale wspólników.

Zdaniem Spółki, w zakresie zwrotu kosztów najmu samochodu przez Członka Zarządu nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z limitów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do Członka Zarządu Spółki nie pozostającego z nią w stosunku pracy nie znajdują zastosowania przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Zdaniem Spółki wyjazdów Członka Zarządu w sprawach Spółki nie należy traktować jako podróży służbowej w rozumieniu w/w rozporządzeń. Nie jest w tej sytuacji wymagane polecenie wyjazdu służbowego, nie przysługują diety z tytułu tych podróży oraz ryczałty na nocleg i dojazdy, natomiast prawidłowo udokumentowane wydatki związane z przelotem, najmem samochodu oraz kosztami jego eksploatacji podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w całości.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, po zapoznaniu się z wnioskiem, wyjaśnia:

Kwestię ewentualnych uprawnień do diet, podobnie jak i do zwrotu np. kosztów podróży bądź noclegów członków władz statutowych osoby prawnej niebędących jej pracownikami, należy rozpatrywać na tle przepisów szczególnych bądź postanowień regulaminów i statutów określających ich prawa i obowiązki. O ile postanowienia regulaminów i statutów przewidują zwrot należności z tytułu podróży osób niebędących pracownikami, pozostających w związku z realizacją zadań osoby prawnej, to powinny one również określać zakres bądź warunki realizacji tych należności. Mogą one zatem postanawiać o wypłacie diet i innych należności na warunkach podobnych, jakie mają zastosowanie do podróży służbowych pracowników zatrudnionych w jednostkach państwowej lub samorządowej sfery budżetowej, określonych w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy na podstawie art. 77 § 2 Kodeksu pracy (tj. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) bądź ograniczyć zakres należności do zwrotu np. udokumentowanych kosztów przejazdu i ewentualnie noclegu według faktycznie poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie są pracownikami. Wypłacone wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji na rzecz tych osób są zatem kosztem uzyskania przychodów, natomiast inne wydatki niebędące świadczeniami z odrębnego stosunku cywilnoprawnego, takie jak zwrot kosztów delegacji, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Powołany przepis nie dotyczy członków zarządu.

Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma tutaj zastosowania, gdyż wykonywanie pracy na rzecz Spółki nie jest jednostronnym świadczeniem, gdyż Prezes otrzymuje zwrot kosztów. Wydatki na rzecz osób wchodzących w skład zarządu, w tym zwrot kosztów delegacji, są zatem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione w celach służbowych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Wydatki poniesione przez Spółkę należy rozpatrywać pod kątem ich wpływu na uzyskany dochód jako przedmiot opodatkowania, a zatem czy koszty delegacji miały wpływ na uzyskany przez Spółkę przychód, tj. czy w wyniku wyjazdu powstał przychód, który byłby niemożliwy do uzyskania bez jego odbycia.

Wydatki poniesione na przeloty Członka Zarządu, które związane są bezpośrednio z uzyskanym przychodem i wpływają bezpośrednio na jego uzyskanie można w świetle powyższego zaliczyć do wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy z tych wydatków aby był uznany za koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem i nie może być wyłączony z kosztów na podstawie innego przepisu, jak np. koszty reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach określonych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zwracając Członkowi Zarządu wydatki dotyczące kosztów wynajmu samochodu, ponosi wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowanie przy obliczaniu w/w limitów będzie miało rozporządzenie z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz warunków dokonywania zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Podatnik twierdzi, że przedmiotowe wydatki są prawidłowo udokumentowane, jednakże w żaden sposób tego nie precyzuje, należy więc podkreślić, że powinny to być w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dowody w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej (art. 21 ust. 1):

1) określenie rodzaju dowodu i jego numer identyfikacyjny,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miejsca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Z ust. 1a wynika, że można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Wymogi te dotyczą także tzw. dowodów księgowych wewnętrznych – związanych z operacjami wewnętrznymi jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Sprawą generalną dla rozstrzygnięcia wniosku jest udowodnienie związków przyczynowo–skutkowych pomiędzy poniesieniem kosztów przez Członka Zarządu, które podlegają zwrotowi, a możliwością uzyskania przychodów przez Spółkę, czyli udowodnienie, że są to koszty uzyskania przychodów, np. w związku z usługami transportowymi, których odbiorcą był Członek Zarządu w Kanadzie, a przychodem Spółki w Polsce, czy udowodnienie związku konkretnej podróży Członka Zarządu z przychodem Spółki w Polsce, lub też udowodnienie, że negocjacje z kontrahentem odbyły się i jaki był ich wpływ na przychód Spółki.

Zagadnienia te nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez Podatnika – a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Na tle więc wymienionych w piśmie bardzo ogólnie rodzajów kosztów (bez badania ich związku z przychodami w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Podatnika konkretnych dowodów) – Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie może udzielić pozytywnej odpowiedzi, gdyż jest do tego nieuprawniony w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem.

Ani ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego. Należy przyjąć, że wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze leży to w interesie podatnika, a po drugie to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazywania.

Ocena tutejszego organu co do braku wystarczających dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia przez Spółkę wydatków określonych we wniosku nie jest dowolna.

Podatnik wykazał jedynie fakt podróży i pobytu Członka Zarządu w Kanadzie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem służbowego charakteru tej podróży. Nie jest wykluczone, że celem tych wyjazdów jest pozyskiwanie źródeł finansowania Spółki, negocjowanie umów i cen z kontrahentami, negocjowanie umów kredytowych, raportowanie i analiza planów finansowych Spółki, podejmowanie przedstawicieli kredytodawców związanych z negocjowaniem warunków kredytowych oraz kontrolą wykorzystania kredytów przez Spółkę, ale Podatnik winien to bezspornie wykazać. Skoro w większości przypadków było to związane z prezentacją oferty firmy, zbieraniem zamówień i prowadzeniem negocjacji, to należało zadbać np. o udowodnienie z kim te spotkania się odbywały, czego dotyczyły, jakie są efekty, co pozwalałoby na weryfikację takich twierdzeń przez organy.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego urzędu Skarbowego postanawia jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).