P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 21.06.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 22.06.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.

1. czy wydatki związane z użytkowaniem wynajętego lokalu wynikające z umowy najmu, np. opłaty za czynsz, energię elektryczną, wodę, parking itp., ponoszone przez Bank do czasu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, stanowią bieżące koszty uzyskania przychodów Banku, czy zwiększają wartość inwestycji w obcym środku trwałym,

2. czy w sytuacji, gdy wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów, koszty te powinny zostać rozpoznane w momencie ich poniesienia, czy też dopiero w dacie, w której powstanie przychód, dla którego osiągnięcia przedmiotowe wydatki zostały poniesione,

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank prowadzi działalność gospodarczą w sieci placówek na terenie całego kraju. Niektóre z nich użytkowane są na podstawie umowy najmu. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w wynajętym lokalu Strona ponosi wydatki związane z przystosowaniem lokalu do prowadzenia działalności (przebudowa, adaptacja, modernizacja itp.). Prace te, o wartości powyżej 1.500 zł, Bank kwalifikuje do środków trwałych jako "inwestycje w obcych środkach trwałych". Odpisy amortyzacyjne są dokonywane według 10% rocznej stawki amortyzacyjnej i stanowią koszt uzyskania przychodów. Oprócz wydatków rzeczowych, w tym zakupu niezbędnych materiałów i nabytych usług obcych (prace budowlano - remontowe, instalacja systemu alarmowego, monitoringu, itp.) związanych bezpośrednio z dostosowaniem lokalu do potrzeb bankowych, czyli z wytworzeniem inwestycji w obcym środku trwałym, Bank przed oddaniem inwestycji do użytkowania ponosi dodatkowe wydatki związane z bieżącym użytkowaniem lokalu, np. czynsz, energia elektryczna, gaz, woda, itp.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki związane z utrzymaniem wynajętego lokalu, tj. czynsz, energia elektryczna, woda, itp., przed oddaniem go do używania nie zwiększają wartości inwestycji w obcym środku trwałym, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Banku bowiem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje żadnych wskazówek interpretacyjnych w kwestii zaliczania ponoszonych przez podatnika, przed oddaniem inwestycji do używania, wydatków wynikających z umowy najmu lokalu. Dlatego też, w ocenie Strony, należy odwołać się w tym przypadku do art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stosownie do którego koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Jednakże do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się m. in. kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się na dzień wyceny. Według Banku wydatki wynikające z umów najmu, w tym wydatki na czynsz, gaz, energię elektryczną ponoszone przed uruchomieniem placówki bankowej nie są związane z pracami adaptacyjnymi, ulepszeniem wynajętego lokalu, ani nie wpływają na wzrost jego wartości użytkowej.Jeżeli chodzi o moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to Bank stoi na stanowisku, iż wydatki te winny zostać zaliczone w momencie wygenerowania pierwszych przychodów przez nowo otworzoną placówkę. Zdaniem Banku, dopiero po osiągnięciu przychodu, w związku z którym poniesione zostały przedmiotowe wydatki, będą mogły one zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w art. 16a ust. 2 pkt 1 stanowi, iż środkami trwałymi są przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ich wartość początkową stosownie do art. 16g ust. 7 powołanej ustawy ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z treści powyższych przepisów wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, należy zaliczyć koszty bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją (np. budowlano - remontowe, projektowe, instalacje systemu alarmowego) oraz koszty pośrednie warunkujące prowadzenie tej inwestycji, poniesione do czasu jej zakończenia, w tym m. in. koszty najmu lokalu i opłat eksploatacyjnych związanych z tym lokalem, bez których poniesienia podjęcie i prowadzenie prac przygotowawczych pod kątem danego rodzaju działalności najemcy nie byłoby możliwe. Ww. koszty najmu oraz eksploatacji lokalu nie stanowią żadnego z wymienionych rodzajów kosztów, których nie wlicza się do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Ustawodawca nie sprecyzował co prawda, jakie koszty należą do ogólnego zarządu (brak również takiej definicji w ustawie z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości), jednakże w kwestii wyjaśnienia tego pojęcia można odwołać się do utrwalonego w doktrynie poglądu, iż przez koszty ogólnego zarządu, rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

- koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

- koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

- koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z powyższego wynika, iż koszty ogólnego zarządu obejmują m. in. koszty związane z utrzymaniem budynków i pomieszczeń zarządu, tj. wykorzystywanych na potrzeby danej jednostki oraz w celu jej bieżącego funkcjonowania, a nie lokali, które w przyszłości będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostkę.Biorąc powyższe pod uwagę, błędne jest stanowisko Strony, iż koszty z tytułu czynszu za lokal, energii elektrycznej, wody itp., ponoszone do czasu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, należy zakwalifikować do ogólnych kosztów prowadzonej działalności, gdyż lokal ten do czasu jego przystosowania na placówkę bankową nie jest przez Bank wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co stanowi podstawowy warunek zaliczenia wydatków związanych z jego utrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym koszty najmu, eksploatacji lokalu oraz inne koszty związane z najmem przed uruchomieniem placówki bankowej należy zakwalifikować jako koszty wykorzystania usług obcych powiększające wartość początkową inwestycji na podstawie art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów Bank będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, uwzględniającej koszty czynszu, energii elektrycznej, wody, parkingu itp. Możliwość uznania wydatków na wytworzenie środków trwałych w wysokości odpisów amortyzacyjnych wynika z art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony, iż wydatki związane z użytkowaniem lokalu, tj. opłata za czynsz, energię elektryczną, wodę, gaz, itp., poniesione przed uruchomieniem przez Bank placówki bankowej, stanowią bieżący koszt uzyskania przychodów, a nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym oraz podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie oddania inwestycji do używania, jest nieprawidłowe.