Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18.07.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 7.07.2006 r., znak: US-I-PB-415/6/2006, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia zmiany ww. postanowienia.

Pismem z dnia 4.05.2006 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 8.06.2006 r., pan Bogdan W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ordynacji podatkowej). Pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych podatnika - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług transportowych - do wysokości ustalonych limitów. Zdaniem podatnika od 1.01.2006 r. przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet krajowych i zagranicznych, do wysokości ustalonych limitów. Na potwierdzenie swojego stanowiska pan W. wskazał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.05.2004 r., sygn. akt SA/Po 173/02, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie w postanowieniu z dnia 7.07.2006 r., znak US-I-PB-415/6/2006, uznał za nieprawidłowe stanowisko pana W. zawarte w ww. wniosku. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży służbowej". Stosownie jednak do treści art. 77⁵ ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Mimo braku definicji podróży służbowej w odniesieniu do przedsiębiorcy należy przyjąć, że wyjazdy przedsiębiorcy mogą przybrać charakter bądź podróży służbowych bądź wyjazdów związanych z wykonywaniem czynnością będących istotą prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie świadczenie usług kierowcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, należy do istoty usług transportowych i nie może być traktowane jako odbywanie podróży służbowych. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na postanowienie organu I instancji pan Bogdan W. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym wniósł o zmianę ww. postanowienia. Zdaniem podatnika "ani z kodeksu pracy, ani też z ustawy o podatku dochodowym nie wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy uzależnione jest od rodzaju prowadzonej działalności". Podatnik przy tym powołuje wyroki, w których sądy administracyjne wyrażają pogląd, iż "pozbawienie przedsiębiorcy prawa do odliczania wartości diet i kosztów poniesionych w związku z podróżą służbową z tego powodu, że trasę pokonywano w ramach świadczenia usług transportowych, jest naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20.05.2004 r., sygn. akt I SA/Po 173/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 28.03.2006 r., sygn. akt I SA/Bd 43/06). W związku z powyższym, w ocenie podatnika, począwszy od dnia 1.01.2006 r. może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych do wysokości określonej ustalonym limitem.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie oraz wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza co następuje:

Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a także osób z nimi współpracujących, reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi odrębnymi przepisami są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Powołany przepis nie zawiera wyłączeń o charakterze przedmiotowym, zatem bezspornym jest, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości diet określonych dla pracowników przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą, a więc także przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie usług transportowych. Nie oznacza to jednak, że osoba prowadząca ww. działalność w każdym przypadku może zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym wartość tych diet. Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety koniecznym jest, by odbywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Podróżą służbową, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.06.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 30/05, opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2006/6/50, jest "wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów".

Jak z powyższego wynika, nie każdy wyjazd poza siedzibę firmy jest podróżą służbową, a co za tym idzie nie wszystkie diety dotyczące tych wyjazdów automatycznie stanowią koszt uzyskania przychodów. Rozróżnić należy bowiem podróż służbową (w tym również za granicę) poza miejsce wskazane jako siedziba firmy w celu wykonywania konkretnego zadania, od wyjazdu poza siedzibę firmy w celu wykonywania działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma tutaj cel wyjazdu i cel pobytu. Brak możliwości zaliczenia do ww. kosztów wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy dotyczy wszystkich rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu których, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, wyjazd poza ww. miejscowość związany jest z istotą świadczonych usług. Jeżeli zatem realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie mogą one być utożsamione z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, pobierane wówczas przez przedsiębiorców diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku usług transportu samochodowego, gdzie wyjazdy służbowe poza siedzibę firmy stanowią istotę świadczonych usług, a tym samym, nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowych.

Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w rozpatrywanym zażaleniu, że "ani z kodeksu pracy, ani też z ustawy o podatku dochodowym nie wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy uzależnione jest od rodzaju prowadzonej działalności", albowiem jak wykazano wyżej, warunkiem obciążenia kosztów w rachunku podatkowym wartością przedmiotowych diet jest odbywanie podróży służbowej. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczy usługi "kierowcy samochodu ciężarowego w transporcie krajowym i zagranicznym". W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i prawnego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wykonując przedmiotowe usługi transportowe Pan W. odbywał podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w ramach tych wyjazdów podatnik świadczy usługi transportowe stanowiące istotę prowadzonej działalności. W związku z powyższym wartość diet z tytułu tych podróży służbowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko dotyczy zarówno diet naliczanych do dnia 1.01.2006 r., jak i po tej dacie, bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje w niezmienionym brzmieniu począwszy od dnia 1.01.1995 r.

Odnosząc się do powołanych przez stronę w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreśla, że wyroki sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach i tylko w nich są wiążące dla sądu i organów. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu, wiąże sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej zawartej w orzeczeniu ciąży na organie, którego postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w treści art. 170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Również w przypadku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydawanych po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych) - w myśl art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Zatem organ podatkowy, który nie był stroną w postępowaniu w sprawie sądowo-administracyjnej nie jest zobligowany do stosowania się do orzeczenia zapadłego przed innym sądem administracyjnym. Powyższe uzasadnia zatem działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z dnia 7.07.2006 r., znak US-I-PB-415/6/2006, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.