Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku O. sp. z o. o. z siedzibą w R. z dnia 4.04.2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej (cykoria sałatowa, kapusta). Prowadzona produkcja mieści się w zakresie produkcji rolnej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Produkty sprzedawane są na rynek Unii Europejskiej (Włochy). Faktury sprzedaży wystawiane są w euro - do przychodu przeliczane są na złote po średnim kursie NBP z dnia wystawienia faktury sprzedaży. W momencie otrzymania środków (w euro na rachunek walutowy) od kontrahenta zagranicznego za sprzedane produkty powstają różnice kursowe, które albo zwiększają przychody ze sprzedaży albo je zmniejszają. W momencie zapłaty z rachunku walutowego zobowiązań spółki w walucie euro powstają różnice kursowe, które zmniejszają bądź zwiększają koszt konkretnej usługi (np. transport produktów). Wpłaty na rachunek walutowy (otrzymanie zapłaty za należności, otrzymanie od kontrahenta zagranicznego pożyczki) przeliczane są po kursie kupna banku, z którego usług spółka korzysta, natomiast wypływy z rachunku walutowego przeliczane są po kursie sprzedaży banku, z którego usług spółka korzysta (spłata zobowiązań, spłata pożyczki walutowej), natomiast pobranie gotówki z konta walutowego przeliczane jest po kursie kupna banku, z którego usług spółka korzysta. Z uwagi na to, że kursy kupna i sprzedaży są różne powstają różnice przy operacjach wpłat i wypłat z konta walutowego, które są bezpośrednio związane z wpływami ze sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu. Zapytanie podatnika jest następujące: czy należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych różnice kursowe związane ze sprzedażą produkcji rolnej oraz różnice kursowe powstałe przy wpływach i wypływach z rachunku walutowego. Zdaniem spółki różnice kursowe w przypadku produkcji rolnej nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ wiążą się one wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez O. sp. z o.o. stwierdza, co następuje:

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do postanowień art. 12 ust. 2 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Natomiast przepis art. 12 ust. 2a stanowi, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy wynika, że jeżeli przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Zasady ustalania różnic kursowych od kosztów poniesionych w walutach obcych sformułowane zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przywołanej regulacji, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z kolei art. 15 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Jak z powyższego wynika, różnice kursowe podatkowe (zrealizowane) powstają w momencie dokonania zapłaty rozrachunków (należności i zobowiązań) wyrażonych w walutach obcych, a także w związku z odprzedażą bankowi waluty obcej, w przypadku posiadania własnych środków na rachunku dewizowym. Różnice kursowe podwyższają lub obniżają wcześniej zarachowane przychody lub koszty podatkowe. Różnice kursowe korygujące przychody podatkowe mogą powstać między dniem uzyskania przychodu w walucie obcej, tj. dniem, w którym powstaje należność z tytułu np. sprzedaży eksportowej a dniem faktycznego otrzymania przychodu to jest dniem wpływu zapłaty z tytułu należności spółki. Jeżeli w dniu wpływu należności kurs kupna walut banku, z którego usług korzystał podatnik był wyższy lub niższy od kursu średniego NBP z dnia uzyskania przychodu, to w efekcie powstają różnice kursowe, które odpowiednio podwyższają lub obniżają przychody podatkowe. Różnice kursowe korygujące koszty podatkowe mogą powstać między dniem zarachowania kosztów wyrażonych w walucie obcej powstałych w wyniku np. importu, a dniem zapłaty zobowiązania powstałego z tego tytułu. Jeżeli w dniu zapłaty zobowiązania kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta spółka jest wyższy lub niższy niż kurs średni NBP z dnia zarachowania kosztów, to powstają różnice kursowe, które odpowiednio podwyższają lub obniżają koszty podatkowe.

W przypadku posiadania przez podatnika rachunku walutowego mogą powstać dodatkowo przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych uregulowane w art. 12 ust. 2a ww. ustawy wystąpią w sytuacji kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji eksportowej według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania, albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży. Powstała różnica zwiększy przychody podatkowe. Jeżeli relacja kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji eksportowej, albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku przychody podatkowe ulegają obniżeniu.

W przypadku spłaty zobowiązań z tytułu transakcji importowych środkami walutowymi zgromadzonymi przez spółkę na rachunku walutowym, oprócz różnic kursowych z tytułu pokrycia zobowiązań mogą wystąpić koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zdefiniowane w art. 15 ust. 1a ww. ustawy. Jeżeli kurs sprzedaży walut na dzień dokonania zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej własnymi środkami zgromadzonymi na rachunku walutowym, jest wyższy od kursu kupna walut z dnia otrzymania zapłaty należności np. za wyeksportowane produkty, po którym otrzymane środki walutowe zostały wycenione albo kursu sprzedaży walut w przypadku wcześniejszego nabycia środków walutowych od banku, koszty podatkowe ulegają obniżeniu. W przypadku odwrotnej relacji kursów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania jest niższy niż kurs kupna walut z dnia wpływu zapłaty albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego nabycia walut od banku, koszty podatkowe ulegają podwyższeniu.

Definicja działalności rolniczej zawarta została w art. 2 ust. 2 ww. ustawy i określa ona jedynie w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczanych do działalności rolniczej. Przyjmując działalność rolniczą za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również z tytułu różnic kursowych powstałych w związku ze sprzedażą wytworzonych produktów, za ich integralną część. Do przychodów z działalności rolniczej mogą być zaliczone różnice kursowe od transakcji ściśle związanych z tą działalnością i odsetki od środków finansowych pochodzących z tej działalności, gromadzonych na rachunkach bankowych, do prowadzenia których przedsiębiorca jest zobowiązany przepisami ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do przychodów z działalności rolniczej oczywiste jest, że przepisów tej ustawy nie można zastosować również do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W świetle powyższego różnice kursowe związane z prowadzoną działalnością rolniczą, powstałe przy wpłatach na własny rachunek walutowy i wypłatach z tego rachunku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.