POSTANOWIENIE

Działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie różnice kursowe od pożyczek dewizowych

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozlicza dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na walutowym rachunku bankowym Spółki. Przyjęta przez Spółkę metoda wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego to metoda FIFO ("pierwsze weszło pierwsze wyszło").

Spółka dokonuje również rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych przy transakcjach takich jak: otrzymanie przychodu w walutach obcych i zapłata należności przez kontrahentów Spółki.

Spółka realizuje również transakcje w przypadku których zasady rozliczania różnic kursowych nie zostały uregulowane wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: sprzedaż udziałowcowi zagranicznej waluty (EURO) po uzgodnionym kursie banku zagranicznego, otrzymanie waluty tytułem opłacenia wkładu wspólnika określonego w umowie Spółki w PLN, wpływ i spłata pożyczek od udziałowca zagranicznego (udzielonych w EURO).

Podatnik zwraca się z zapytaniem, jakie kursy walut Spółka winna zastosować do wyceny pożyczki w EURO od udziałowca otrzymanej na walutowy rachunek bankowy oraz do spłaty rat kapitału pożyczki i odsetek.

Zdaniem Podatnika do wyceny wpływu na rachunek walutowy kwoty pożyczki w walucie obcej należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia wpływu środków na rachunek walutowy. Z kolei do wyceny spłaty rat kapitału pożyczki należy zastosować kurs sprzedaży walut z dnia dokonania płatności stosowany przez bank, z którego usług korzystała Spółka. Na tej samej zasadzie do wyceny spłaty kwoty odsetek od udzielonej pożyczki należy zastosować kurs sprzedaży walut z dnia dokonania płatności stosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy z dnia 15.02.1992r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powołanych przepisów wynika, iż do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się otrzymanych przez podatnika kredytów lub pożyczek, jednocześnie spłata otrzymanych (zaciągniętych) kredytów lub pożyczek nie jest kosztem uzyskania przychodów. Jednak pożyczki (kredyty) nie są na gruncie przepisów podatkowych zdarzeniem obojętnym. Skutki podatkowe wywołują bowiem spłacone odsetki od pożyczki (kredytu), a w przypadku pożyczki (kredytu) zaciągniętego w walucie obcej także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

W ustawie z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyodrębnił w poszczególnych przepisach art. 12 i 15 następujące stany faktyczne, w których ustala się różnice kursowe wpływające na przychody lub koszty uzyskania przychodów:

1. przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem uzyskania a dniem faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 3 - jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu),
2. koszty uzyskania przychodów związane z osiąganiem przychodów wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem zarachowania a dniem zapłaty (art. 15 ust. 1 - zdanie trzecie - jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów),
3. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a - przychody / koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna / sprzedaży walut z dnia faktycznego otrzymania / zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika w zapytania wynika, że Spółka otrzymała pożyczkę w walucie obcej. W przypadku otrzymania pożyczki w walucie obcej - co do zasady - spłata pożyczki zaciągniętej w dewizach może powodować powstanie różnic, wynikających ze wzrostu / spadku kursu walut, który wystąpił pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty (różnice kursowe). Różnice te ustalane w odniesieniu do kwoty faktycznej spłaty pożyczki skutkują realnym zwiększeniem / zmniejszeniem kosztu pozyskania kapitału. Należy przy tym pamiętać, że przy zaliczaniu różnic kursowych powstałych przy wyliczaniu kwoty spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, że cel, na który pożyczka została przeznaczona był związany z gospodarczą działalnością podatnika i pożyczone pieniądze przyczyniły się do zwiększenia lub utworzenia nowego źródła przychodów. Jeżeli pożyczka lub jej część została przeznaczona na inwestycje, to - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - różnice kursowe zwiększają / obniżają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych dotyczy jedynie pożyczek dewizowych i nie ma zastosowania w przypadku pożyczek denominowanych w walucie obcej. Pożyczki dewizowe charakteryzują się tym, że zaciągnięte są w walucie obcej, jak również spłata pożyczki, dokonywana jest w walucie obcej. Z kolei pożyczki denominowane cechują się tym, iż wartość pożyczki i rat kapitałowych wyrażona jest w walucie obcej, spłata rat kapitałowych dokonywana jest w złotówkach w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej.

Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 31.12.2004r., nr PB 2/TS-068-0487-1353/04 (SIP 55841) w sytuacji, gdy pożyczki (lub kredyty) w walutach obcych zostały zaciągnięte na cele związane z osiągnięciem przychodów, wydatki poniesione na spłatę takiej pożyczki (lub kredytu) w części przekraczającej jej wartość w złotych z dnia otrzymania, z powodu różnych kursów walut (różnica kursowa), podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tej pożyczki (lub kredytu). Natomiast w przypadku, gdy wartość pożyczki (lub kredytu) w złotych z dnia spłaty jest niższa od wartości w złotych z dnia otrzymania, powstała różnica obniża koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tej pożyczki.

Przeliczenie otrzymanej pożyczki walutowej na złote polskie powinno odbywać według ogólnych zasad przewidzianych w przepisach podatkowych. Zaciągnięcie pożyczki nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a późniejsza jej spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Środki finansowe pochodzące z pożyczek traktowane są jako własne środki podatnika i w związku z tym, do różnic kursowych z tytułu pożyczek dewizowych mają zastosowanie przepisy dotyczące różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Z przepisów dotyczących rozliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wynika, że ustawodawca dokonał rozróżniania środków będących w dyspozycji podatnika na tzw. nabyte i otrzymane, co jest o tyle istotne dla obliczania różnic kursowych, że dla każdej z tych sytuacji ustawa nakazuje stosować różne kursy "wejścia". Ważne jest zatem ustalenie, kiedy mamy do czynienia z "nabyciem", a kiedy z "otrzymaniem" waluty. Z sytuacją nabycia mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik kupuje walutę w banku, natomiast pozostałe sytuacje, w wyniku których środki walutowe znajdują się na rachunku bankowym podatnika, stanowią "otrzymanie" waluty.

W świetle powyższego otrzymanie pożyczki w walucie obcej należy przeliczyć według kursu kupna banku, z którego korzystał podatnik otrzymujący pożyczkę z dnia faktycznego otrzymania pożyczki. Z kolei faktyczną spłatę otrzymanej pożyczki, jak również faktyczną zapłatę odsetek od pożyczki, należy przeliczyć według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystał podatnik spłacający pożyczkę lub odsetki obowiązującego w dniu faktycznej zapłaty.

Reasumując nie jest prawidłowe stanowisko Podatnika, iż do wyceny wpływu na rachunek walutowy kwoty pożyczki w walucie obcej należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z dnia wpływu środków na rachunek walutowy. Tut. Organ podatkowy potwierdza natomiast prawidłowość stanowiska Podatnika, iż do wyceny spłaty rat kapitału pożyczki należy zastosować kurs sprzedaży walut z dnia dokonania płatności stosowany przez bank, z którego usług korzystała Spółka. Również do wyceny spłaty kwoty odsetek od udzielonej pożyczki należy zastosować kurs sprzedaży walut z dnia dokonania płatności stosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka.