Działając na podstawie:
- art. 14a § 1, § 3 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 119 ust. 2, art. 119 ust. 3 pkt 1, art. 119 ust. 3 pkt 2, art. 119 ust. 3 pkt 3, art. 119 ust. 3 pkt 4, art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
- § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)

po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19.06.2006 roku (data wpływu 19.06.2006 roku), uzupełnionego pismem z dnia 26.06.2006 roku (data wpływu 26.06.2006 roku), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny - uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W/w pismem Jednostka zwróciła się do tutejszego Organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w przedstawionej indywidualnej sprawie, w której wg. oświadczenia nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym

Stan faktyczny tej sprawy:

Gospodarstwo Pomocnicze przy Publicznej Szkole Podstawowej powstało w 2005 roku w celu organizacji obozu letniego dla dzieci oraz pracowników własnej i innych szkół, działalność ta sklasyfikowana jest wg PKD pod symbolem 5523 Z. Do organizacji obozu wykorzystuje własny sprzęt obozowy, środki finansowe potrzebne do organizacji obozu uzyskuje z odpłatności uczestników obozu i w całości przeznacza je na działalność obozową. Gospodarstwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak podaje Jednostka została Ona utworzona zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), oraz § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 roku w sprawie warunków, jakie musza spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Jednostka zwraca się z zapytaniem w jakiej wysokości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług usługa obozowa świadczona na rzecz dzieci z innych szkół oraz osób dorosłych.

Stanowisko Jednostki:

W ocenie Jednostki usługi obozowe świadczone dla dzieci z ich szkoły i innych szkół są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast świadczone dla pozostałych osób winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Przedstawiony stan faktyczny regulują poniższe przepisy:

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

W załączniku nr 3 - Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% - w pozycji 140 pod symbolem PKWiU ex 55.2 wymieniono usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15).

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

W opinii tutejszego Organu podatkowego, pomimo iż na podstawie art. 41 ust.2 z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla usług wymienionych w załączniku nr 3 w poz. 140 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, to wskazać należy, że w pozycji 140 wymienione zostały usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 55.2 co ograniczę grupę podatników uprawnionych do tej stawki pod względem podmiotowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż stawka w wysokości 7% znajduje zastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Oznacza to, iż nie wszystkie usługi danego rodzaju opodatkowane są stawką 7%, lecz jedynie te, świadczone przez wymienione podmioty.

Tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że klasyfikacje statystyczne wykorzystywane są pomocniczo do celów podatku od towarów i usług. Sklasyfikowanie konkretnych towarów bądź usług poprzez podanie symbolu statystycznego (PKWiU) ułatwia jedynie zidentyfikowanie danego towaru lub usługi. Ma to szczególne znaczenie przy określaniu wyjątków od wyrażonej w art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zasady opodatkowanej stawką podstawową. Wyjątki od powyższej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco i konieczne jest zatem ich precyzyjne ujęcie.

W analizowanej sytuacji w załączniku do ustawy ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej (podany jest symbol PKWiU) i jednoznacznie posługuje się nazwą towaru lub usługi o węższym zakresie znaczeniowym, niżby wynikało to z tego symbolu; wówczas - w opinii tutejszego Organu podatkowego - informacje te należy rozpatrywać łącznie, gdyż nie wszystkie towary lub usługi z danego grupowania będą korzystały z preferencji podatkowej. W konsekwencji opodatkowanie 7% stawką podatku dotyczyć może jedynie tych podmiotów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.2, które są obiektami noclegowymi turystyki lub innymi miejscami krótkotrwałego zakwaterowania.

Tutejszy Organ podatkowy stoi bowiem na stanowisku, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest czynnością tożsamą z zaklasyfikowaniem danego towaru lub usługi - rozumianej jako zespół czynności wykonywanych przez podatnika - do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej.

Nie można się bowiem zgodzić z zasadą, iż symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod jakim sklasyfikowany jest towar czy usługa, ma zawsze przesądzać jednoznacznie o zakresie opodatkowania. Przy opracowaniu bowiem załączników do ustawy przyjęto rozwiązanie, w którym obok symbolu PKW iU została podana nazwa towaru, która w istocie decyduje o zakresie objęcia towarów preferencyjna stawką podatku (gdy jest on węższy od grupowania PKWiU).
Pozycje takie oznaczono specjalnym symbolem "ex".

W związku z powyższym należy uznać, że np. w przypadku usług mieszczących się w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7% podlegają tylko te usługi, które świadczone są przez wymienione w tej poz. załącznika podmioty, a nie wszystkich podatników wykonujących szeroko pojęte usługi turystyki zarówno dla dzieci jak i dla dorosłych.

Ponadto tutejszy Organ podatkowy informuje, że zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust.4.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez marże, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie art. 119 ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 stosuje sie bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

- ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
- prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług jest normą prawną dostosowana do przepisów Unii Europejskie, określonych w art.26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, ze zm.). Co do zasady usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 22%.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przesądza jednoznacznie jakie usługi należy zakwalifikować do grupy "usług turystyki". W opinii tutejszego Organu do "usług turystyki" należy zaliczać tego rodzaju świadczenia, które w potocznym rozumieniu tego słowa są usługami turystyki, chociaż nie są zaliczane, w klasyfikacjach statystycznych, do grupowania PKWiU 63.30.11, jako usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Należy zauważyć również, iż do zaliczania danych usług do usług turystyki istotny jest nie tylko rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika lecz przede wszystkim charakter wykonywanych czynności.

Reasumując, jeżeli Podatnik wykonuje kompleksowo usługę turystyki nabywając dla bezpośredniej korzyści turysty usługi stanowiące jej składnik, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie wówczas w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczonych w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, tzw. usługi własne, w odniesieniu do nich podatnik jest zobligowany, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnie ustalić podstawę opodatkowania (opodatkowanie za zasadach ogólnych - podstawa jest obrót) i odrębnie w odniesieniu do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (podstawą jest marża).

Zdaniem tutejszego Organu podatkowego o zakwalifikowaniu tych czynności do grupy usług turystyki podlegających szczególnej procedurze opodatkowania (art. 119) przesądza źródło ich pozyskania, podatnik dokonuje bowiem zakupu usług od podatników trzecich, które następnie sprzedaje nabywcy usługi. Podatnik nie dokonuje zatem sprzedaży wyłącznie usług "własnych", które uprawniałyby do zastosowania ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania usług, określonych w art. 29 ustawy.

Zasada opodatkowania marzy dotyczy bowiem podatników, którzy spełniają określone ustawą kryteria. jednym z nich jest nabywanie od innych podatników usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepisy ustawy zawierają również szczególne regulacje dotyczące sytuacji, gdy część czynności związanych ze świadczoną usługą wykonywana jest w ramach usług własnych. Wówczas dla określenia podstawy opodatkowania stosuje się zasady ogólne wynikające z przepisu art.29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem to, czy podatnik nabywa usługi od innych podatników, czy też część świadczeń w ramach usługi turystyki wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), ma znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i obliczania marży.

Usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczenia na rzecz turysty, obejmująca swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Nie można zatem dzielić tej kompleksowej usługi, gdyż w takim przypadku nie mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi turystyki w ramach art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko z poszczególnymi cząstkowymi usługami, do których ww. przepisy nie miałyby zastosowania. Nie można też wybierać z całego systemy jedynie korzystnych dla podatnika zapisów, a odrzucać te, które zdaniem podatnika temu podatnikowi nie odpowiadają, burząc w ten sposób system szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki.

Tutejszy Organ podatkowy stwierdza, iż marża na usługi turystyki nie jest wymieniona, w przepisach regulujących podatek od towarów i usług, jako uprawniona do zastosowania stawki obniżonej, zatem należy uznać iż zastosowanie ma podstawowa stawka podatku.

W konsekwencji powyższego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego przez Jednostkę, oraz w świetle zacytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w ocenie tutejszego Organu podatkowego - dla pozostałych odbiorców usług - w celu określenia podstawy opodatkowania usług turystyki należy zastosować art. 29 lub art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. odpowiednio dla usług "własnych" art. 29 a dla usług "cudzych" art. 119. Jeśli więc Jednostka świadczy przedmiotową usługę obozową, dla realizacji której oprócz tzw. usług własnych wykorzystuje również usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, wówczas ma obowiązek odrębnie ustalić podstawę opodatkowania (zasady ogólne lub marża).

Zatem świadczone przez Wasza Jednostkę przedmiotowe usługi obozowe na rzecz dzieci z innych szkół oraz osób dorosłych (pozostałych osób lub grup), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% - zgodnie z w/w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych jak i marży.

Natomiast świadczenie powyższych usług obozowych jedynie przez placówki zaliczane w myśl art. 2 ustawy o systemie oświaty do szkół lub jednostek oświatowych, które są organizatorem obozu lub kolonii będzie zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - na podstawie w/w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia jedynie dla dzieci uczęszczających do tych placówek.

Mając zatem na uwadze w/w przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy - stanowisko Jednostki w sprawie wysokości stawki podatku od towarów i usług na sprzedaż usług obozowych świadczonych na rzecz dzieci z innych szkół oraz osób dorosłych jest nieprawidłowe.

Odpowiedzi udzielono wg stanu prawnego, obowiązującego na dzień jej wydania, wyłącznie w oparciu o przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny. Oznacza to, że w przypadku zmiany - po jej udzieleniu, przepisów prawa w omawianym zakresie, a także okoliczności stanu faktycznego - informacja ta nie ma zastosowania.

Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast wiąże właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.