INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zamierza podczas podróży służbowych do Republiki Federalnej Niemiec wynajmować na lotnisku w danym mieście (w Niemczech) samochód osobowy w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec.

Za postawienie pojazdu do dyspozycji, przedsiębiorcy niemieccy, tj. osoby fizyczne, spółki kapitałowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę / zarząd w Niemczech i trudniący się wynajmem samochodów - zwani dalej Wynajmującymi - wystawią Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia Jej pojazdu będzie musiała uregulować (gotówką lub przelewem np. za pomocą karty kredytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków / faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą PIT - w poł. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o PIT...

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków / faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 41 ust. 1 i ust. 4 w poł. z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PIT „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)”.

Ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że:

„Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Użyty przez ustawodawcę termin „w szczególności” oznacza, iż nie chodzi tu o katalog zamknięty. Dlatego analogicznie jak w przypadku ustawy o CIT należy stwierdzić, że poza wymienionymi w przywołanym ust 3. dochodami (przychodami) do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należą wszystkie dochody (przychody) powstałe na terytorium Polski bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma (swoje) miejsce zamieszkania.

Oznacza to, iż pobór podatku źródłowego przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 4 w poł. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniony jest od uzyskania przez ww. wynajmujących (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne) od uzyskania przez tych podatników przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wymienionych w ustawie expressis verbis tytułów, obejmujących m. in. „…należności za …użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu…”; bezsporne jest bowiem - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, że pojazdy, które Spółka ma zamiar wynajmować, stanowią urządzenie przemysłowe, a dokładniej środki transportu.

W przedmiotowej sprawie należy więc (jedynie) sprawdzić, czy ww. wynajmujący osiągną z tytułu wynajmu tych pojazdów dla Spółki przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem czy źródło tych przychodów położone jest na terytorium Polski. Sytuacja ta - jak szczegółowo wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 - nie będzie mieć miejsca, dlatego podmioty te (wynajmujący) nie podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, przez co sięganie do dalszych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W kwestii oceny czy przychody zagranicznych osób fizycznych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tut. Organ zauważa, iż w świetle ww. artykułu decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka podczas służbowych podróży do Niemiec zamierza wynajmować samochody na lotniskach w celu przemieszania się do swoich kontrahentów na terytorium Niemiec. Za postawienie pojazdu do dyspozycji niemieccy przedsiębiorcy (Wynajmujący) prowadzący działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne, wystawią Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, który Spółka w momencie udostępnienia Jej pojazdu będzie regulować.

Tym samym, bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach), gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy (osoby fizyczne) będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ust. 1 pkt 1 tego artykułu, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu.

Art. 29 ust. 2 stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z powyższego wynika, iż podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko – niemiecka), wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Niemczech).

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjne również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że samochód, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 12 umowy polsko – niemieckiej oraz w art 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności w przemyśle. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej.

W związku z tym, kwoty uzyskane przez osoby fizyczne, będące rezydentami podatkowymi zarejestrowanymi w Niemczech) z tytułu opłaty za najem samochodu służącego wynajmującemu (będącemu rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko –niemieckiej.

W rezultacie, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wynajmujący samochody od niemieckich przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne), jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Jednak na mocy art. 29 ust. 2 i art. 41 ust. 4 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, o ile osoby fizyczne w dniu wypłaty są ich właścicielami, Spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania osób fizycznych dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.