INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu do tut. Biura 8 maja 2012r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego – jest nieprawidłowe,
• możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012r. Znak: IBPBI/1/415-531/12/BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 19 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2002r. Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, jako programista stron internetowych, portali internetowych, sklepów internetowych. Strona, portal lub sklep internetowy zawsze musi mieć utworzoną unikalną i niepowtarzalną tzw. szatę graficzną oraz wewnętrzny program tworzony zawsze niepowtarzalnie „na miarę” dla klienta wg jego indywidualnych wymagań i potrzeb. Tak stworzony produkt tworzy integralną całość, która jest sprzedawana klientowi zawsze, jako unikalny i niepowtarzalny „utwór”, na który klient otrzymuje licencję na użytkowanie. Zatem w ramach pracy Wnioskodawca wykonuje czynności o twórczym charakterze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w części G. poz. 69 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, iż procentowy udział działalności o charakterze twórczym w całym roku kalendarzowym jest wyliczany na podstawie własnej ewidencji wykonywanych prac, wynikającej z wystawionych klientom faktur VAT oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 18 lipca 2012r. wskazano::

• pełny zakres prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD:
  • 72.10.Z – doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego,
  • 72.21.Z – działalność edycyjna w zakresie oprogramowania,
  • 72.22.Z – działalność w zakresie oprogramowania, pozostała,
  • 72.30.Z – przetwarzanie danych,
  • 72.40.Z - działalność związana z bazami danych,
  • 72.50.Z – konserwacja i naprawa maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego,
  • 72.60.Z – działalność związana z informatyką, pozostała,
  • 73.10.A – prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk matematyczno-fizycznych i astronomii,
  • 73.10.G – prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych,
  • 30 – produkcja maszyn biurowych i komputerowych,
  • 22 – działalność wydawnicza, poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
  • 32 - produkcja sprzętu i urządzeń radiowych, telewizyjnych i telekomunikacyjnych,
  • 32.10.Z – produkcja lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych,
  • 51.86.Z – sprzedaż hurtowa części elektronicznych,
• oprócz przychodów ze zbycia (udostępniania) „utworów” Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach ww. zakresu (częściowego),
• przychody z tytułu udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego zaliczone zostały do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT, bowiem na fakturach są konkretnie opisane pozycje i kwoty wykonanego przez Niego oprogramowania i opisy. Kwoty te są jednoznaczne z faktem przeniesienia/zbycia (udostępnienia) licencji oprogramowania dla klienta (odbiorcy licencji),
• wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
• dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej,
• Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozliczeniu rocznym za 2011r. w związku w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej (w stosunku do tych części przychodu, które w prowadzonej działalności mają charakter twórczy) można zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

(pytanie przedstawione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania, czyli utwór. Tak więc, jeśli rezultaty pracy są na tyle indywidualne i oryginalne, to można uznać, ze powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Jak wskazuje Wnioskodawca, w opisywanym przez niego przypadku, niewątpliwie występuje działalność twórcza, której rezultaty stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm ). Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przechodzą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich.

Jak wskazuje Wnioskodawca, strona, portal lub sklep internetowy zawsze musi mieć utworzoną unikalną i niepowtarzalną tzw. szatę graficzną oraz wewnętrzny program tworzony zawsze niepowtarzalnie „na miarę” dla klienta wg jego indywidualnych wymagań i potrzeb. Biorąc pod uwagę powyższe, wg Wnioskodawcy, praca wykonywana przez Niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, a zatem ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie przy tworzeniu każdej strony internetowej, portalu lub sklepu internetowego rozporządza on prawami autorskimi udzielając licencji klientom na korzystanie z jego autorskiego oprogramowania internetowego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych, Wnioskodawca wskazał, iż jako twórca stron www. i jednocześnie właściciel działalności gospodarczej i płatnik VAT zarazem, każdemu klientowi-odbiorcy wystawia fakturę VAT za stworzony i przekazany klientowi produkt/utwór z wyszczególnieniem informacji o tym utworze w formie opisu pozycji na fakturze.

W ramach działalności Wnioskodawca wykonuje również inne usługi nie mające związku z twórczym charakterem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to na przykład usługi utrzymania rocznego stron www (hosting), usługi konserwacji sprzętu komputerowego lub usługi doradcze w zakresie sprzętu lub oprogramowania. Na te usługi nie powiązane z twórczym charakterem również wystawiane są faktury VAT klientom.

Wyszczególnienie zatem jaka ilość prac z całości działalności nie stanowi charakteru twórczego, a jak część prac stanowi charakter twórczy jest określona jawnie i wynika wprost z faktur VAT – zatem ustalenie tych proporcji i dokonanie korekt zeznań podatkowych nie będzie trudne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu#61485;:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

• musi być działalnością zarobkową,
• musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
• działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,
• przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.
  
  

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

• po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
• po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.
  
  

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego).

Z powyższego wynika, iż program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Udostępnianie praw majątkowych związanych z takim utworem, w zakresie dozwolonych w przepisach prawa pól eksploatacji (o których mowa m.in. w cyt. art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego), następuje w drodze udzielenia licencji, zgodnie z cyt. art. 41 ust. 2 prawa autorskiego.

Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej pozarolniczej działalnością gospodarczej Wnioskodawca tworzy strony internetowe, portale internetowe oraz sklepy internetowe, które jak wskazuje posiadają niepowtarzalny oraz unikalny charakter i tworzone są według indywidualnych wymagań i potrzeb klienta. Ww. produkty stanowią utwór, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na który klient otrzymuje licencję na użytkowanie. Wnioskodawca zalicza uzyskane z tego tytułu przychody do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przestawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu udzielania licencji na użytkowanie utworów objętych prawami autorskimi zaliczane winny być do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw majątkowych, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji zawarcia umowy w ramach tej działalności.

Odnoszą się natomiast do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie ze stworzonych przez Wnioskodawcę stron internetowych, portali internetowych czy też sklepów internetowych, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przy czym, w ściśle określonych w ustawie przypadkach, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w sposób szczególny. Do kosztów tych należy zaliczyć m.in. koszty określone przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów byłyby wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie, jak wynika to z treści wniosku, stworzone przez Wnioskodawcę strony internetowe, portale internetowe oraz sklepy internetowe stanowią, w świetle nie podlegających interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, objęte prawami autorskimi utwory, a Wnioskodawca, jako twórca rozporządzający tymi prawami zawiera z klientami umowy, w wyniku których dochodzi do przejścia na nich tych praw, to przy ustalaniu dochodu z ww. tytułu może stosować podwyższone – 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Pamiętać jednakże należy, iż 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu z tytułu wytworzenia dzieła objętego prawami autorskimi nie podlegają kumulacji z innymi kosztami poniesionymi z tego tytułu, a prowadzona dokumentacja, musi umożliwiać ustalenie wysokości przychodu, do którego koszty te będą miały zastosowanie. Zauważyć ponadto należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu udzielania licencji na korzystanie z utworu objętego prawami autorskimi, jako związane ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne i prawa majątkowe (…), nie mogą mieć zastosowania do przychodów z innego źródła przychodów, tj. do pozostałych przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z ww. zastrzeżeniami, w rozliczeniu rocznym za 2011r. Wnioskodawca mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego – jest nieprawidłowe,
• możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania ujętego we wniosku jako drugie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.