W dniu 29.08.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczący sposobu składania deklaracji podatkowych CIT-2 za miesiąc połączenia spółek, w przypadku połączenia przez przejęcie.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie, Spółka wskazała, że w związku z restrukturyzacją grupy planowana jest transakcja połączenia X Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. oraz Spółki. Połączenie nastąpi przez przejęcie X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę. Połączenie zostanie rozliczone w księgach Spółki Przejmującej metodą łączenia udziałów. W wyniku połączenia Spółka stanie się sukcesorem podatkowym spółek przejmowanych na podstawie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w świetle zasady sukcesji podatkowej właściwym rozwiązaniem będzie złożenie przez Spółkę Przejmującą jednej deklaracji CIT-2, obejmującej wszystkie przychody i koszty łączących się spółek do ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi połączenie wszystkich trzech spółek.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie, że właściwym w przedstawionej sytuacji rozwiązaniem będzie złożenie przez Spółkę Przejmującą za miesiąc połączenia jednej deklaracji CIT-2.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że połączenie przez przejęcie, którego Wnioskodawca zamierza dokonać, polegać będzie – zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - na przeniesieniu całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę (spółka przejmująca). Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Spółki przejmowane ulegną zaś rozwiązaniu, bez przeprowadzenia likwidacji, zgodnie z przepisem art. 493 § 1 KSH, w którym stanowi się, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Byt prawny Wnioskodawcy będzie natomiast kontynuowany.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do art. 93 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Połączenie, o którym wspomina Wnioskodawca, stanowi bowiem przejęcie osób prawnych przez inną osobę prawną (Wnioskodawcę). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych), przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych. Z uwagi na to, że przepis art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, w zakresie ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. W przepisie art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje się, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia) (...). Z uwagi na powyższe, tutejszy organ wskazuje, że dniem połączenia jest dzień wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców (Krajowego Rejestru Sądowego) i stanowi jednocześnie dzień, w którym następuje sukcesja uniwersalna na gruncie prawa podatkowego.

Przy czym zakres obowiązków spółki przejmującej uzależniony jest od tego, czy dla spółki przejmowanej nastąpi koniec roku podatkowego w związku z nadejściem tzw. dnia połączenia, czy też nie. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek. Albowiem można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki – stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Wskazana ustawa koniec roku podatkowego wiąże zatem ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. A zatem – a contrario - przyjąć należy, że jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

Organ podatkowy podkreśla w tym miejscu, że od spółki pełniącej – przy połączeniu – rolę spółki przejmującej ustawa o rachunkowości nie wymaga, niezależnie od przyjętej metody rozliczenia połączenia, zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca zatem nie kończy swojego roku podatkowego z chwilą połączenia, chyba że dzień połączenia zbiegnie się w czasie z końcem roku podatkowego, przyjętego przez Niego.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, iż Wnioskodawca we wniosku wyjaśnił, iż połączenie przez przejęcie nastąpi metoda łączenia udziałów i nie nastąpi zamknięcie ksiąg podmiotów przejmowanych. Wobec tego, tutejszy organ podatkowy zauważa, że stosownie do przepisu art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny (...). A zatem powyższe połączenie powinno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, na którą przechodzi majątek spółek przejmowanych, tj. w księgach spółki przejmującej. Spółki przejmowane (X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o.) zakończą swój byt prawny w dniu połączenia. Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych z dniem połączenia. Dwudziesty dzień miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dojdzie do połączenia spółek (wpisu połączenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) – stosownie do przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie ostatnim dniem, w którym podatnik powinien złożyć deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2. W tym momencie istnieć będzie jedynie spółka przejmująca (Wnioskodawca), spółki przejmowane utracą bowiem byt prawny na skutek połączenia przez przejęcie. A zatem tylko Wnioskodawca zobowiązany będzie do złożenia deklaracji CIT-2 za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. Zobowiązanie do złożenia deklaracji CIT-2 za miesiąc połączenia przez spółki przejmowane prowadziłoby bowiem do sytuacji, że ewentualna zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc połączenia wykazana byłaby dwukrotnie, w deklaracji spółki przejmującej oraz w deklaracjach spółek przejmowanych, gdyż jak wyjaśniono powyżej, na dzień połączenia, spółki zobowiązane były do zsumowania odpowiednich pozycji swoich aktywów, pasywów, przychodów i kosztów i wykazaniu ich w księgach spółki przejmującej.

Wobec powyższego, prawidłowym będzie postępowanie Wnioskodawcy, polegające na złożeniu jednej deklaracji CIT-2 za miesiąc połączenia, w której powinny zostać uwzględnione przychody, koszty, i pozostałe kategorie podatkowe, dotyczące wszystkich łączących się spółek.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.