Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Pani Teresy P. z dnia 16.06.2006 r. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 7.06.2006 r. znak: OG/005/66/PDII/415-36/06 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów i zwolnienia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pismem z dnia 7.03.2006 r. uzupełnionym w dniu 6.04.2006 r. Pani Teresa P. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z zapytaniem w sprawie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy umowie o dzieło dotyczącej realizacji projektu: „Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w woj. świętokrzyskim”. Ponadto podatniczka zwróciła się o stwierdzenie, że otrzymywane przez nią, wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatniczki dochody uzyskane z tytułu realizacji w/w projektu powinny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż źródłem ich finansowania jest EFS (Europejski Fundusz Społeczny). Według podatniczki wykonywany przez nią rodzaj pracy kwalifikuje ją do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem wykonywane przez nią czynności, w ramach umowy o dzieło, są wartością, trwała i służy do realizacji innych projektów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku wydał w dniu 7.06.2006 r. postanowienie znak: OG/005/66/PD11/415-36/06, w którym stwierdził, iż stanowisko przedstawione przez Panią Teresę P. we wniosku nie jest prawidłowe.

Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach pismem z dnia 16.06.2006 r. Podatniczka kwestionuje stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki został on zinterpretowany rozszerzająco i niesłusznie zaliczono stanowisko kierownika projektu do funkcji pomocniczych. Podatniczka uważa, iż dochody, jakie uzyskuje z tytułu umowy o dzieło za realizację projektu „Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w woj. świętokrzyskim” są, zwolnione z opodatkowania. Ponadto podatniczka uważa, iż rodzaj wykonywanej przez nią pracy w ramach zawartej umowy o dzieło kwalifikuje ją do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska podatniczka załączyła pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6.11.2002 r. znak: PB5/HM-2276-033-330/02.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy w dniu otrzymania przez podatnika pieniędzy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie;
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych źródeł.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych.

Jak wynika z akt sprawy podatniczka zawarła z Zakładem Doskonalenia Zawodowego w Kielcach umowę o dzieło - na świadczenie usługi Kierownika Projektu przy realizacji Projektu „Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy woj. Świętokrzyskiego”. Celem projektu jest rozwój umiejętności pracujących osób dorosłych poprzez edukację ustawiczną. Z wniosku o dofinansowanie wynika, że do zadań Kierownika Projektu należy wykonywanie czynności mających na celu koordynowanie wszystkich działań związanych z realizacją projektu, reprezentowanie Wnioskodawcy przed Instytucją Wdrażającą, nadzorowanie przepływów finansowych, w tym nadzorowanie przygotowania i rozliczania wniosków o płatność, przygotowanie raportów finansowych, rocznych i końcowych, prowadzenie akcji promocyjnej, ocenianie i zatwierdzanie materiałów, zarządzanie zespołem realizującym projekt oraz nadzorowanie pracy zespołu, podejmowanie decyzji finansowych. Jak z powyższego wynika Podatniczka nadzoruje prowadzenie procesu rekrutacji i organizację zajęć szkoleniowych, a także przygotowuje stosowne sprawozdania i rozliczenia dla Instytucji Wdrażającej.

Z załączonego do akt sprawy zaświadczenia wystawionego przez Zakład Doskonalenia Zawodowego wynika, że za wykonywane czynności podatniczka otrzymała przychód w kwocie 35.000 zł., ze środków Zakładu Doskonalenia Zawodowego, które następnie zostało zrefundowane przez Wojewódzki Urząd Pracy dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego (w 75%) oraz Budżetu Państwa (w 25%).

W świetle powołanych przepisów, jeżeli w chwili dokonywania podatniczkę wypłaty wynagrodzeń nie były one finansowane ze środków pomocowych, wynagrodzenia te nie spełniają warunków do zwolnienia. Ponadto zgodnie z treścią cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. pkt 46 lit. b ustawy podatkowej zwolnieniu z podatku podlegają jedynie wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cel programu. Zwolnieniu od podatku nie podlegają, zatem wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu, wykonujących prace o charakterze pomocniczym lub polegające na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Jak wyżej wskazano podatniczka świadczyła usługi jako Kierownik Projektu, zatem nie realizowała bezpośrednio celu programu, którym było prowadzenie szkoleń dla pracujących osób dorosłych w ramach edukacji ustawicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo, zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż otrzymywane przez podatniczkę wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezzasadnie Podatniczka kwestionuje również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Oznacza to, że odliczenie 50% uzyskanego przychodu jako kosztu uzyskania przychodu jest dopuszczalne na podstawie powołanego przepisu jedynie przez twórców w odniesieniu do ich dochodów uzyskanych z tytułu korzystania lub rozporządzania przez nich przysługującymi im prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, które na gruncie prawa polskiego określone zostały przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Wynika stad w szczególności, że w sensie przedmiotowym - w rozumieniu ustawy - „utworem” jest określone dzieło, które:
1. stanowi rezultat „twórczej”, a więc oryginalnej i kreatywnej działalności intelektualnej człowieka (twórcy),
2. posiada równocześnie znamię indywidualności, a więc charakteryzuje się takimi cechami, które pozwalają je odróżnić od innych, wcześniej powstałych dóbr niematerialnych.

Za „twórcę utworu” należy uważać osobę, której nazwisko jako „twórcy” (w rozumieniu w/w ustawy) uwidocznione zostało na egzemplarzach danego utworu lub, której „autorstwo” (tego utworu) podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 4 powołanej ustawy - nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:
1. akty normatywne lub ich urzędowe projekty;
2. urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole;
3. opublikowane opisy patentowe lub ochronne;
4. proste informacje prasowe.

W świetle powyższego należy uznać, iż opracowywane przez podatniczkę w ramach umowy o dzieło wzory dokumentów, raportów, programów szkoleń nie stanowią przedmiotu ochrony prawem autorskim w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkie te opracowania Podatniczka wykonuje w oparciu o schematy i wzory określone przez instytucję finansowa zajmującą się przyznawaniem pomocowych środków finansowych.

Jednakże ustawa o prawie autorskim nie stanowi prawa podatkowego, zatem organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania, co do autorskiego charakteru wykonywanych prac.

Z umowy podatniczki nie wynika, w jakim stopniu otrzymywane wynagrodzenie dotyczy przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich.Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:
• zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• udzielania przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, uwzględnienie rozporządzenia majątkowymi prawami

Stosowanie w/w kosztów powinno dotyczyć jedynie dochodów z wykonywania pracy o charakterze twórczym. W związku z powyższym należałoby w umowie wyszczególnić kwoty wynagrodzenia za wykonywanie zadań a twórczym charakterze oraz pozostałe składniki wynagrodzenia, od których odlicza się koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej. A więc zastosowanie w/w 50% stopy procentowej z tytułu kosztów uzyskania przychodów, powinno wynikać z samej umowy, w której wyodrębniony byłby przychód z praw autorskich.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach orzekł jak w sentencji decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.