Wnioskiem z dnia 11 lipca 2006 r. pełnomocnik spółki jawnej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ? Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w dwóch następujących kwestiach materialnoprawnych:
1. Jaka będzie wartość początkowa przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki jawnej?
2. Czy spółka jawna zobowiązana jest kontynuować odpisy amortyzacyjne po osobie , która wniosła przedsiębiorstwo aportem?

Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, spółka jawna została zawiązana przez cztery osoby. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeden ze wspólników spółki prowadzi oprócz tego jako osoba fizyczna indywidualną działalność gospodarczą, którą zamierza zlikwidować i wnieść aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do ww. spółki jawnej .

Pełnomocnik wskazał, jeśli chodzi o problem wyznaczenia wartości początkowej przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, że znajdzie tu zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do osobowej spółki handlowej w postaci wkładu niepieniężnego ( aportu) uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stwierdził ponadto, że nie będzie w tej sytuacji zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem przedsiębiorstwo jednego przedsiębiorcy zostaje wniesione aportem do drugiego przedsiębiorcy ? spółki jawnej, po czym następuje likwidacja działalności gospodarczej osoby fizycznej. Reasumując wskazał, że nie będzie miał więc w tej sytuacji zastosowania art. 22g ust. 12 lub 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast co do drugiego zagadnienia poruszonego we wniosku pełnomocnik uznał, że ww. spółka jawna nie jest obowiązana do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez osobę fizyczną przed dokonaniem aportu. Pokreślił przy tym, że tylko w przypadku zmiany formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, o których mowa w przepisach art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonują one odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej ale taka sytuacja nie ma, zdaniem pełnomocnika, miejsca w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Czarnkowie, postanowieniem z 25.08.2006 r. nr NP.-415/25/4/06, adresowanym na spółkę jawną z podaniem adresu siedziby spółki, uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu należy się oprzeć na brzmieniu art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z Dz.U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ), bowiem ma miejsce zmiana formy prawnej polegająca na połączeniu dotychczasowych działalności prowadzonych przez tego samego podatnika indywidualnie i zarazem w formie spółki jawnej, tylko w działalność prowadzoną w ramach spółki jawnej. Według organu I instancji potwierdzeniem tego stanowiska jest, fakt, że osoba wnosząca aport nadal będzie pozostawała przedsiębiorcą, zaś likwidacji będzie podlegać tylko firma prowadzona w formie jednoosobowej po przeniesieniu przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Dodatkowo nadmienił, że zgodnie z uregulowaniami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej spółka jawna nie jest przedsiębiorcą, lecz tylko jej wspólnicy, którzy podlegają wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Stąd, według organu I instancji wartość początkowa wnoszonego aportem przedsiębiorstwa powinna być tożsama z wartością początkową określoną przez podmiot przekształcany i łączony tj. przez jednoosobową firmę. Co do kwestii metodologii dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego aportu, organ I instancji stwierdził, że należy tu zastosować art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo łączony , z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na powyższe postanowienie strona, w ustawowym terminie, wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 11.07.2006 r. i wnosząc o uchylenie postanowienia.

Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:
- przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2004 r, Nr 173, poz. 1807, ze zm. ),
- przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 , ze zm. ).
Ponadto stwierdził w złożonym zażaleniu, że organ I instancji błędnie uznał, że spółka jawna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem, w świetle Kodeksu spółek handlowych posiada ona zdolność prawną. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie można mówić w przedstawionym stanie faktycznym o zmianie formy prawnej, gdyż występuje tu dwóch przedsiębiorców ? osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz spółka jawna , z których pierwszy będąc jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, podwyższa wartość swojego wkładu poprzez wniesienie przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem jest równoznaczne z jego zbyciem, lecz, według pełnomocnika nie oznacza automatycznego zakończenia działalności gospodarczej ani też połączenia podmiotów, zaś osoba fizyczna przekazująca przedmiotowy aport może nadal prowadzić działalność gospodarczą w innym zakresie. Powołał się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 31.03.2006 nr US1/1-415/3b/2006 w podobnej sprawie skierowane do spółki komandytowej, będącej, podobnie jak spółka jawna, spółką handlową osobową. Stąd, według pełnomocnika nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania przepisy art. 22g ust. 12 i 13 oraz konsekwentnie art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zarzutów zawartych we wniesionym zażaleniu i analizie stanu faktycznego, uznał, w oparciu o obowiązujący stan prawny, że stanowisko strony jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r , Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego ( aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ? ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Z kolei z art. 22g ust. 12 cytowanej wyżej ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego, przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną ( Art. 22g ust. 13 ww. ustawy ). W przedmiotowej sprawie, przedsiębiorca - osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki jawnej, której jest wspólnikiem, a następnie dokonać likwidacji działalności indywidualnej. Należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji nie nastąpi zmiana formy prawnej ( w tym podział lub połączenie ) żadnego z podmiotów uczestniczących w tej transakcji, a jedynym skutkiem prawnym będzie tu podwyższenie wkładu wspólnika spółki jawnej poprzez wniesienie przedsiębiorstwa. Stąd, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie wyżej zacytowany art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyjęcia takiej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych i kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez zlikwidowany podmiot gospodarczy, bowiem nie znajdzie tu zastosowania art. 22h ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że podmioty powstałe wyniku formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 i 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony lub połączony z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że zaskarżone postanowienie zostało nieprawidłowo skierowane do spółki jawnej z podaniem adresu jej siedziby. Zgodnie, bowiem, z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 7 § 1 cytowanej wyżej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z powyższego przepisu wynika więc, że w celu ustalenia, czy dany podmiot jest podatnikiem określonego podatku należy każdorazowo analizować ustawę podatkową regulującą problematykę poruszoną w prośbie o interpretację prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie, zapytanie dotyczyło interpretacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176, z późn. zm) regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ( art. 1 ustawy ).
Stosownie do art. 8 tejże ustawy przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a więc między innymi w spółce jawnej, określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawach interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do problemów występujących w działalności gospodarczej spółki jawnej uprawnieni są poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy mogą wystąpić ze stosownym wnioskiem w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powyższych przepisów wskazuje się, że adresatem postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej może być w takich przypadkach jedynie każdy wspólnik z osobna jako podatnik podatku dochodowego, nie zaś spółka jawna, która nie jest podatnikiem tego podatku, a jedynie przedsiębiorcą, w rozumieniu ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2004 r, Nr 173, poz. 1807, z późn. zm. ) jako jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa, tj. Kodeks spółek handlowych, przyznaje zdolność prawną.

Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że w świetle wyżej zacytowanego przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo udzielono w zaskarżonym postanowieniu odpowiedzi w zakresie interpretacji dwóch odrębnych zagadnień podatkowych tj. w kwestii ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie aportu oraz w kwestii metodologii dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych. Według literalnego brzmienia art. 14a § 1 Op, odpowiedzi na zapytanie należy udzielać w indywidualnej sprawie, czyli w jednej, konkretnej, nie zaś poddawać analizie kilka niezależnych artykułów ustawy podatkowej, nawet jeśliby omawiane zagadnienia pośrednio się ze sobą wiązały.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie organu I instancji.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.