Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6a, art. 22 ust. 1 pkt 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu pana wniosku z dnia 12.05.2006 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowiska odnośnie pierwszego i drugiego pytania są prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest pan udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki uzyskał pan prawo do dywidendy. Dywidenda miała zostać wypłacona w formie pieniężnej. Po pewnym czasie zgodził się pan, by spółka, zamiast wypłaty części dywidendy w formie pieniężnej, przeniosła na pana własność papierów wartościowych (akcji) o wartości odpowiadającej wartości tej części dywidendy na mocy dopuszczalnego przez kodeks cywilny tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Na podstawie takiej czynności prawnej zwolniłby pan spółkę ze zobowiązania (obowiązku zapłaty kwoty dywidendy), a w zamian za zwolnienie z długu pierwotnego nabyłby pan własność papierów wartościowych. Zamierza pan w przyszłości zbyć te akcje osobie trzeciej, ewentualnie doprowadzić do ich umorzenia. Pozostała część dywidendy miała by być wypłacona w gotówce. Oczywiście spółka jako płatnik pobrałaby podatek od całej wartości dywidendy (stanowiącej sumę kwoty wypłaconej w gotówce oraz tej części kwoty dywidendy, w przypadku której w drodze datio in solutum zamiast wypłaty gotówki przeniesiono własność akcji o wartości rynkowej równej tej części kwoty dywidendy). Zapytuje pan:

• czy jeśli dokona pan zbycia akcji nabytych w sposób określony w stanie faktycznym, w jaki sposób należy wówczas liczyć koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych akcji:
  - w drodze odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej,
  - w drodze odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia,
• jak należy liczyć koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym.

Pana zdaniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (także akcji). Przez "odpłatne zbycie" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji), za wynagrodzeniem. Przychodem podatkowym jest przychód należny, powstaje więc w momencie przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych.

Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia reguluje w tym przypadku przepis art. 23 ust. 1 pkt 38. W myśl tego przepisu wydatki na objęcie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z chwilą zbycia tych udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji),
• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na mocy powołanych uregulowań prawnych dochód (przychód) uzyskany przez udziałowca będącego osobą fizyczną z tytułu umorzenia posiadanych akcji spółki należy zatem kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na niestandardową formę nabycia udziałów (akcji) - tzn. nie poprzez umowę kupna sprzedaży (w takiej sytuacji kosztem nabycia jest po prostu cena, jaka została zapłacona za akcje), a poprzez umowę datio in solutum wątpliwości może budzić precyzyjne określenie wydatku poniesionego przez podatnika na objęcie udziałów. Jakkolwiek na mocy tak skonstruowanej umowy podatnik nie płaci wprost za swoje akcje, to jednak z uwagi na fakt, iż otrzymał je na mocy art. 453 k.c., tzn. otrzymał je zamiast wypłaty pieniędzy z tytułu dywidendy (doszło niejako do podmiany kwoty dywidendy na akcje), to dla podatnika kosztem nabycia tych akcji (kosztem uzyskania przychodów) jest wartość tej części dywidendy, jaką miał otrzymać ze spółki, w miejsce której doszło do przeniesienia własności akcji. Innymi słowy można przyjąć, że podatnik "zapłacił" za otrzymane od spółki akcje kwotę, która stanowiła równowartość kwoty odpowiedniej części przyznanej mu dywidendy - "w zamian za pieniądze z dywidendy" uzyskał własność akcji. Należy dodać, że od dywidendy wypłaconej na mocy umowy datio in solutum podatnik zapłaciłby podatek dochodowy, a podstawą wyliczenia tego podatku byłaby wartość kwotowa tej części dywidendy ustalonej uchwałą wspólników, która została objęta umową datio in solutum. Tak więc w pana opinii w przedmiotowej sprawie oznacza to, że jeśli dojdzie do umorzenia posiadanych przed pana akcji nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym, wówczas kosztem uzyskania przychodu (analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz osoby trzeciej) będzie równowartość tej części dywidendy, w miejsce wypłaty której przeniesiono na pana zbywane akcje. Zdaniem pana tak samo będzie się przedstawiać sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie również wartość dywidendy, w miejsce wypłaty przeniesiono na podatnika zbywane akcje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji),
• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Artykuł 22 ust. 1 pkt 1f mówi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Z art. 453 kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.