P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 31.05.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 05.06.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka jest właścicielem majątku elektrowni wodnych wytwarzających i sprzedających energię elektryczną wyprodukowaną w odnawialnych źródłach energii.

Na mocy nowelizacji przepisów art. 9e ustawy Prawo energetyczne (zmiana wprowadzona przepisem art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. – Dz.U. Nr 62 poz. 552) od 1 października 2005 r. przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym zostały obciążone obowiązkiem uzyskania i przedstawienia do umorzenia prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki określonej ilości „świadectw pochodzenia” lub uiszczenia opłaty zastępczej. Świadectwa te potwierdzają wytworzenie energii w odnawialnym źródle energii. Prawa wynikające ze świadectw pochodzenia stały się prawami majątkowymi, które mogą być przedmiotem obrotu. Rozwiązanie to ma na celu administracyjne wymuszenie popytu na „zieloną energię” zgodnie z priorytetem wyrażonym przez Parlament Europejski w tzw. „białej księdze” (zgodnie z nim, udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w zużyciu energii brutto do 2010 r. ma wynosić w Polsce 7,5%). Prawa wynikające ze świadectw powstają w sposób pierwotny z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez giełdę towarową. Pierwotny właściciel może zbyć prawa majątkowe wynikające ze świadectw za pośrednictwem giełdy. Spółka, jako producent energii w źródłach odnawialnych jest uprawniona do uzyskania świadectw pochodzenia, które mogą być następnie zbyte podmiotom trzecim.

Powyższe oznacza, że z jednego źródła (poniesienie określonego kosztu produkcji energii) Spółka może uzyskać dwa rodzaje przychodów tj. przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii. W rezultacie powstaje zagadnienie przyporządkowania kosztu do wspomnianych wyżej przychodów oraz momentu rozpoznania ich (tj. kosztu i przychodów) dla celów podatkowych.

Spółka nadmienia, że dla celów rachunkowych prawa majątkowe wynikające ze świadectw będą wyceniane jak zapasy.

W związku z powyższym stanem faktycznym Podatnik zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swego stanowiska w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z produkcją energii ze źródeł odnawialnych w momencie sprzedaży tej energii podczas, gdy w momencie sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wynikających z tego samego źródła będzie opodatkowany jedynie przychód.

W ocenie Spółki przychód z nabytych w sposób pierwotny świadectw pochodzenia jako prawo majątkowe będzie rozpoznawany zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 a pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zmianami), tj. w dacie wystawienia faktury z tytułu sprzedaży praw majątkowych, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym zbyto te prawa.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że do przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia nie będzie przyporządkowany koszt uzyskania. Innymi słowy w przypadku zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw będzie opodatkowany jedynie przychód. Wniosek ten zdaniem wnioskodawcy wynika z tego, że zgodnie z przytoczonymi przez niego przepisami koszt związany z wytworzeniem energii odnawialnej jest rozpoznawany proporcjonalnie do zafakturowanej w danym okresie wielkości sprzedaży tej energii w dacie płatności określonej na fakturze. Zdaniem Spółki jest to sytuacja, gdy z jednego źródła kosztów powstają dwa rodzaje przychodu (energia i prawo majątkowe), ale koszt związany z wytworzeniem energii elektrycznej był i jest realizowany podatkowo w dacie płatności określonej na fakturze sprzedaży energii, w proporcji odpowiadającej wielkości sprzedaży (np. 70% kosztu produkcji energii z danego miesiąca to 70% sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej za ten sam okres). Próba alokowania kosztu wytworzenia do energii elektrycznej jako towaru oraz do świadectw pochodzenia nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, gdyż koszt ten byłby w całości alokowany do przychodów ze sprzedaży energii niezależnie od otrzymanych świadectw. Są to zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w postaci energii a nie świadectw pochodzenia, które to świadectwa zostały powołane do życia przez Państwo niejako dodatkowo w celu kontroli wypełniania norm związanych z produkcją energii ze źródeł odnawialnych. Powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z rozwiązaniami bilansowymi, zgodnie z którymi prawa majątkowe związane ze świadectwami będą wyceniane jak zapasy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zbyciem praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. W efekcie zmiany wprowadzonej z dniem 01.10.2005 r., świadectwa pochodzenia, stanowiące dotychczas jedynie dokument potwierdzający pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, stały się towarem giełdowym w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych.

Zgodnie z art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego w nowym brzmieniu Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje świadectwa pochodzenia podmiotom produkującym energię ze źródeł odnawialnych. Świadectwa pochodzenia są następnie zapisywane w rejestrze prowadzonym przez Giełdę. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia powstają wraz z zapisem na koncie ewidencyjnym w wymienionym rejestrze. Prawo energetyczne nie przewiduje odpłatności za wydanie świadectwa pochodzenia, jedynie wpis oraz wszelkie zmiany w rejestrze świadectw pochodzenia podlegają opłacie za prowadzenie rejestru.

Na podstawie art. 9a ust.1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej, lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo uiścić opłatę zastępczą. W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej w danym roku kalendarzowym Spółka jest obowiązana umorzyć świadectwo pochodzenia do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego.

Jak stanowi art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. Wpis do rejestru prowadzonego przez Giełdę będzie zatem momentem zbycia prawa majątkowego.

W myśl przytoczonego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uważa się generalnie dzień wystawienia faktury. Jeżeli natomiast nastąpiło jedno ze zdarzeń wymienionych we wskazanym przepisie, w tym zbycie prawa majątkowego, a faktura nie została wystawiona do końca tego miesiąca, w którym doszło do jednego z tych zdarzeń, to datą powstania przychodu będzie ostatni dzień tego miesiąca.

Zgodnie zatem z wyżej wymienionymi przepisami, w przypadku sprzedaży praw majątkowych momentem uzyskania przychodu będzie dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe.

Natomiast art. 12 ust. 3d pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W kwestii dotyczącej zasad rozliczania kosztów związanych ze sprzedażą energii i świadectw pochodzenia tut. organu stwierdza, co następuje.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem: koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Należy zauważyć, iż koszty których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. W celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, ustawodawca w art.15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienił trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, tj.:

- koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodem tego roku,

- koszy uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Są to tzw. wydatki poniesione z góry, odnoszące się do okresów przyszłych i nie wiążące się z przychodami roku ich poniesienia. Odliczenie tych wydatków jest możliwe w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,

- koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

W myśl art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:

- uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo

- uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Spółka zajmuje się obrotem energią elektryczną, jest wobec tego zobowiązana w związku ze sprzedażą energii odbiorcom końcowym do przedstawienia Prezesowi URE świadectw pochodzenia do umorzenia albo do zapłaty opłaty zastępczej. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

W zakresie prawidłowego przyporządkowania kosztów podatkowych do konkretnego przychodu zarówno z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jak i sprzedaży praw majątkowych, a tym samym do ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i 4 w związku z art. 12 ust. 3a pkt 1, ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu.

Momentem, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty wytworzenia energii elektrycznej jest moment wykazania dla celów podatkowych przychodu należnego z tytułu sprzedaży tej energii.

I odpowiednio, momentem, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty ściśle związane ze sprzedażą prawa majątkowego (tj. koszty wpisu do rejestru, opłaty transakcyjne, itp.) jest moment wykazania dla celów podatkowych przychodu należnego z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia. Natomiast wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, tut. organ potwierdza stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku, iż w momencie sprzedaży prawa majątkowego ze świadectw pochodzenia Spółka nie wykazuje kosztu uzyskania przychodu w postaci części kosztów produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, gdyż przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych stanowią odrębne źródło przychodów.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.