POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: różnice kursowe a zmiana wierzyciela

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W wyniku połączenia w dniu 14 czerwca 2006r. ?P? Sp. z o.o. z ?K? sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (połączenie przez przejęcie) Spółka ?K? przestała istnieć, a jej działalność gospodarcza kontynuowana jest przez ?P? sp. z o.o.

W dacie transakcji, której konsekwencje stanowią przedmiot zapytania Spółka ?P? (Wnioskodawca) była 100% udziałowcem Spółki ?K?. Z kolei 100% udziałów w spółce ?P? było (i nadal jest) własnością ?PI? sp. z o.o.

Spółka ?K? posiadała zobowiązanie w walutach obcych (USD) wobec banku z tytułu udzielonego kredytu. Część zobowiązania kredytowego Spółki ?K? wobec banku została spłacona na postawie cywilnoprawnej instytucji przekazu. Pozostała część kredytu została spłacona przez ?P? i ?PI? za zgodą Spółki ?K?. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego Spółki ?P? i ?PI? wstąpiły w prawa banku stając się wierzycielami Spółki ?K?. Z perspektywy Spółki ?K? zobowiązanie z tytułu kredytu w pozostałej części nie zostało spłacone, a nastąpiła zmiana wierzyciela ? zamiast banku wierzycielami ?K? stały się w odpowiednich częściach Spółki ?P? i ?PI?.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy spłata pozostałej części kredytu przez Spółki ?P? i ?PI? i wstąpienie przez te podmioty w prawa banku (poprzedniego wierzyciela) na zasadzie art. 518 Kodeksu cywilnego spowodowała w Spółce ?K? realizację różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowanie podatkiem dochodowym (różnic kursowych pomiędzy kursem z dnia zaciągnięcia kredytu a kursem z dnia jego spłaty przez Spółki ?P? i ?PI?).

Zdaniem Wnioskodawcy spłata pozostałej części kredytu przez Spółki ?P? i ?PI? i wstąpienie przez te podmioty w prawa banku (poprzedniego wierzyciela) na zasadzie art. 518 Kodeksu cywilnego nie spowodowała w Spółce ?K? realizacji różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (różnic kursowych pomiędzy kursem z dnia zaciągnięcia kredytu a kursem z dnia jego spłaty przez ?P? i ?PI?). Różnice te, zdaniem Wnioskodawcy, zrealizują się dopiero w momencie spłaty kredytu.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Podstawową konstrukcją prawną dla przenoszenia wierzytelności jest cesja (przelew) wierzytelności. Przepis art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego ustanawia ogólną zasadę przenoszalności (zbywalności) wszelkich wierzytelności w drodze przelewu (cesji), chyba że byłoby to sprzeczne z ustawą, zastrzeżeniem umownym lub właściwościami danego zobowiązania, z którego wynika wierzytelność. Dokonanie cesji wierzytelności z naruszeniem powyższych ograniczeń będzie bezskuteczne.

Art. 518 Kodeksu cywilnego statuuje szczególną postać nabycia wierzytelności tzw. cesję ustawową, inaczej zwaną wstąpieniem w prawa zaspokojonego wierzyciela. Cesja ustawowa sprowadza się do nabycia z mocy prawa wierzytelności wobec danego dłużnika lub jej odpowiedniej części przez osobę trzecią, która w określonych przypadkach spłaca w całości lub części dotychczasowego wierzyciela, a więc spełnia na jego rzecz świadczenie, które powinien spełnić dłużnik. W świetle art. 518 Kodeksu cywilnego osoba trzecia nabędzie spłaconą wierzytelność (do wysokości spełnionego przez nią świadczenia), w szczególności jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W ustawie z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ustawodawca wyodrębnił w poszczególnych przepisach art. 12 i 15 następujące stany faktyczne, w których ustala się różnice kursowe wpływające na przychody lub koszty uzyskania przychodów:

• przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem uzyskania a dniem faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 3 - jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu),
• koszty uzyskania przychodów związane z osiąganiem przychodów wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem zarachowania a dniem zapłaty (art. 15 ust. 1 ? zdanie trzecie ? jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów),
• różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ? przychody / koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna / sprzedaży walut z dnia faktycznego otrzymania / zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik).

Mając na względzie przepisy ustawy podatkowej, stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody / koszty uzyskania przychodów powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Przy czym podkreślić należy, iż podatkowe różnice kursowe generują tylko te transakcje, które dokonywane są w walucie obcej za pośrednictwem banku, z którego usług korzysta podatnik. Zatem jedynie w przypadku otrzymania zapłaty na rachunek bankowy Podatnika, jak również w przypadku dokonania zapłaty z rachunku bankowego Podatnika, obliczone przy zapłacie różnice kursowe są różnicami zrealizowanymi, które wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółki ?P? i ?PI? spłacając kredyt ciążący na Spółce ?K? wstąpiły w prawa poprzedniego wierzyciela (banku) i w ten sposób przejęły prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej umowy kredytowej stając się wierzycielami Spółki ?K?.

W ocenie tut. Organu podatkowego zgodzić się należy z Podatnikiem, iż z perspektywy Spółki ?K? nie doszło do spłaty zobowiązania, a tym samym do realizacji kosztów uzyskania przychodów w postaci zrealizowanych różnic kursowych, czy też spłaconych odsetek.

W przypadku skutecznego wstąpienia przez Spółki ?P? i ?PI? w prawa zaspokojonego wierzyciela (banku) w Spółce ?K? zrealizowane różnice kursowe stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego poniesienia kosztu (dzień zapłaty). Jednocześnie jednak tut. Organ podatkowy zaznacza, iż wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji przy łączeniu się spółek, nie należy utożsamiać ze spłatą kredytu skutkującą powstaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż spłata kredytu przez Spółki ?P? i ?PI? i wstąpienie przez te podmioty w prawa banku (poprzedniego wierzyciela) na zasadzie art. 518 Kodeksu cywilnego nie spowodowały w Spółce ?K? realizacji różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowanie podatkiem dochodowym (różnic kursowych pomiędzy kursem z dnia zaciągnięcia kredytu a kursem z dnia jego spłaty przez Spółki ?P? i ?PI?).

Z kolei stanowisko, iż różnice kursowe zrealizują się dopiero w momencie spłaty długu przez Spółkę ?K? na rzecz Spółek ?P? i ?PI? uznać należy za prawidłowe, o ile wstąpienie w prawa banku przez Spółki ?P? i ?PI? było skuteczne z punktu widzenia prawa, a spłata długu przez Spółkę ?K? na rzecz ?P? i ?PI? następowała w drodze faktycznych transferów środków pieniężnych. Ponadto wobec połączenia spółek ?K? i ?P? warunkiem zaliczenia przez Spółkę ?K? zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów dodatkowo będzie okoliczność, by spłata kredytu w części przejętej przez spółkę ?P? nie miała na celu obejścia przepisów prawa podatkowego.