INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (Udziałowiec I, Udziałowiec II, Udziałowiec III) mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, posiadające – odpowiednio – 9%, 41% oraz 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca jest m.in wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głownie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Na dzień podjęcia uchwał o częściowym zwrocie wkładów przez spółkę komandytową oraz nowacji ww. zobowiązania, komplementariuszem spółki komandytowej był udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiadał 90% udziału w zysku, a komandytariuszami tej spółki byli Wnioskodawca, który posiadał 5% udziału w zysku, oraz drugi udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec III), który posiadał 5% udziału w zysku.

Wkłady wspólników do spółki komandytowej w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych spółce komandytowej, albo wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych spółce komandytowej; w pozostałej niewielkiej części – w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę spółce komandytowej były w pieniądzu.

Ostatnio została podjęta uchwała o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę komandytową na rzecz wspólników tej spółki oraz dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników o wypłatę z tego zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do spółki komandytowej przystąpiła też inna spółka z o.o.

W dniu 28 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał m.in., iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r. stwierdził, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a dla Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólnika do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, jego wkłady do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi (Wnioskodawcy) z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu spółce osobowej oraz postać wkładów w pieniądzu. Obecnie, wspólnicy spółki osobowej planują podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, a wobec umownego podporządkowania wierzytelności wobec wspólników w stosunku do wierzytelności wynikających z umów kredytowych (co oznacza, że spłata wierzytelności wobec wspólników jest możliwa dopiero po dokonaniu spłaty całości wierzytelności z umów kredytowych), zostanie dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązania z tytułu pożyczki wspólników do tej spółki osobowej. W przyszłości pożyczka zostanie spłacona przez spółkę osobową na rzecz pożyczkodawców w pieniądzu.

Częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze spółki. Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc nominalna kwota wkładów do tej spółki. Wynika to stąd, że wkłady wspólnika do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu spółce osobowej, a w pozostałej części – wkładów w pieniądzu. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w nominalnej kwocie wkładów do tej spółki.

Zatem w momencie podjęcia uchwały wspólników spółki osobowej o zwrocie na rzecz wspólników tej spółki części wkładów do spółki osobowej powstaje u wspólnika otrzymującego zwrot wkładu przychód dla potrzeb podatku dochodowego, a jednocześnie ten wspólnik może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładów do spółki osobowej. Zatem, tak długo, jak kwota zwróconego wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu wspólnika do spółki, wówczas nie powstaje u wspólnika dochód w podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zatem przyjęcia, że wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu, to w konsekwencji można przyjąć, iż art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy potwierdza powyższe stanowisko Spółki, tj. że wypłacenie Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej kwot z tytułu częściowego wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych do wysokości wartości nominalnej wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego przez wspólnika wkładu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania powyższej operacji gospodarczej. Zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce – art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy.

Co jednakże istotne w niniejszej sprawie, powyższe unormowanie nie może tutaj znaleźć zastosowania, gdyż reguluje ono zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z przeprowadzenia opisanej we wniosku operacji, organ upoważniony zauważa, iż w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości uznania nominalnej kwoty wkładów do spółki komandytowej za koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia jego wartości).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym określonego kosztu występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych warunków.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, iż wniesienie przez podatnika wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Wobec tego podatnik uzyskuje z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki osobowej, ale na moment wniesienia wkładu nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez niego na objęcie tych udziałów.

Do tej kategorii zalicza się w przypadku:

• wkładu pieniężnego wniesioną wartość pieniężną,
• wkładu niepieniężnego wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych aportem; przy czym chodzi tu o koszt w znaczeniu podatkowym a nie ekonomicznym, czyli o takie kategorie wydatków których ponoszenie może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu. Innymi słowy nie dotyczy wydatków dla których ustawa podatkowa nie przewiduje żadnych skutków podatkowych (jest neutralna podatkowo). Przykładem takiego neutralnie podatkowego wydatku jest m. in. udzielenie pożyczki.

Możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej – jako kosztów „wejścia” prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika – podlega „odroczeniu” do momentu „wyjścia” tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku.

Innymi słowy podatnik posiadający status wspólnika spółki nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu z tej spółki. Sytuacja ta nie wiąże się bowiem z „wyjściem” prawa do udziału w zyskach spółki osobowej z majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca błędnie rozpoznaje „nominalną kwotę wkładów” wniesionych do spółki osobowej jako koszt objęcia udziałów w spółce osobowej.

W związku z powyższym środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podatkowy.

Zaakcentowania również wymaga, iż przytoczona przez Wnioskodawcę dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, stanowiąca o nie uznawaniu za przychód zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie ma w rozpatrywanym zagadnieniu zastosowania, ponieważ swoim zakresem obejmuje kategorie wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy ze względu na regulacje art. 16 ust. 1 ustawy. Nie ma natomiast przeszkód ustawowych (wynikających z tegoż unormowania) do podatkowego rozpoznania wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na wkład do spółki osobowej – taka możliwość istnieje, lecz w innym momencie niż zaprezentowana przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.