P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 27.07.2006 r. (wpływ do tutejszego Urzędu 03.08.2006.), uzupełnionym pismem z dnia 18.08.2006 r. (wpływ 25.08.2006.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w przedmiocie pytania przedstawionego w punkcie 1. wniosku.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka współpracuje z zagranicznymi kontrahentami, którym sprzedaje towar, jak również kupuje towar i usługi. W związku z tym posiada zobowiązania, należności oraz środki własne w walucie obcej. Spółka dokonuje co jakiś czas kompensat rozrachunków z firmami zagranicznymi, od których zarówno kupuje, jak i sprzedaje towary. Jednocześnie w zależności od wyniku kompensaty następuje wpływ lub wypływ waluty zależnie od różnicy kompensaty.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytuje:

1. Czy w wyniku kompensaty dochodzi do płatności za faktury, a w związku z tym powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które zgodnie z art. 12 ust. 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odpowiednio zaliczyć do kosztów lub przychodów podatkowych?

2. Czy w przypadku kiedy pomiędzy dniem zarachowania kosztu i przychodu a dniem dokonania kompensaty występują różne kursy walut, to powstała w ten sposób nadwyżka przychodów zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Odnośnie pierwszego zapytania Spółka formułuje stanowisko, zgodnie z którym skutkiem kompensaty jest wywiązanie się ze zobowiązania i należności, w związku z tym następuje płatność poprzez rozliczenie. Podstawowym celem potrącenia (kompensaty) jest uregulowanie wzajemnych zobowiązań, czyli zapłata. Dlatego o powstałe różnice kursowe przy kompensacie należy odpowiednio skorygować przychody lub koszty podatkowe.

Uzasadnienie swojego stanowiska Podatnik znajduje w przepisach art. 498-499 ustawy Kodeks cywilny, które stanowią, że gdy dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa mówi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty zobowiązania, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty, a więc kompensaty.

Jako potwierdzające własne stanowisko, że różnice kursowe występują także w przypadku rozliczenia transakcji przez kompensatę zobowiązań, Spółka przytacza również pismo Nr PO4/BA-722-341/95 z dnia 7 czerwca 1995 r. Ministerstwa Finansów i cytuje: "Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) koszty uzyskania przychodu poniesione w walutach obcych powinny być ustalone w walucie polskiej przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztów oraz kursu sprzedaży tych walut, ogłaszanego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego poniesienia kosztu. Jeżeli zaś między dniem zarachowania kosztów a dniem ich faktycznego poniesienia wystąpią różne kursy walut, powstałe różnice kursowe bądź zwiększają, bądź zmniejszają koszty uzyskania przychodu. W wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 i 499 k. c. dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensata zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia - w sposób przytoczony powyżej".

Jako zajmujące podobne stanowisko Podatnik przytacza wyrok NSA z dnia 21 września 1999 r. SA/Bk742/98, zgodnie z którym "potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie."

W piśmie z dnia 18.08.2006 r. uzupełniającym wniosek w sprawie udzielenia interpretacji Spółka informuje o potwierdzającym jej stanowisko wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2006 r., który jak twierdzi Podatnik, nie został jeszcze opublikowany, ale z doniesień prasowych wynika, że w wyroku WSA uznał, że strata jaką spółka ponosi w związku ze zmianą kursu waluty, w której zaciągnęła pożyczkę, stanowi koszt uzyskania przychodu również wtedy, gdy spłata pożyczki nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zdaniem Sądu przytoczonym przez Podatnika, kosztem związanym z zaciągnięciem pożyczki, a w konsekwencji także kosztem uzyskania przychodu, mogą być dodatnie różnice kursowe od tej pożyczki, niezależnie czy jej spłata nastąpi za pośrednictwem banku, czy poprzez kompensatę. Jak twierdzi Spółka, sąd stanął na stanowisku, że strata jaką ponosi przedsiębiorca w związku ze zmianą kursu waluty, w której zaciągnął pożyczkę, nie jest typową różnicą kursową, lecz kosztem związanym z zaciągnięciem owej pożyczki, co wynika z faktu, że wydatki na spłatę pożyczki zaciągniętej w walucie obcej nie stanowią kosztu działalności gospodarczej i nie stanowią czynności obrotu własnymi środkami lub wartościami w walutach obcych.

Odnośnie drugiego zapytania Spółka formułuje stanowisko, zgodnie z którym jeżeli w wyniku kompensaty nie powstają różnice kursowe (z czym Spółka się nie zgadza), to jeżeli pomiędzy dniem zarachowania kosztu i przychodu a dniem dokonania kompensaty występują różne kursy walut, to powstała w ten sposób nadwyżka przychodów nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje, co następuje:

Przepisy dotyczące podatkowego traktowania różnic kursowych, powstałych w wyniku rozliczeń z kontrahentami, znajdują się - w zakresie przychodów - w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Aby zatem powstały podatkowe różnice kursowe w zakresie przychodów, musi dojść do otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, bowiem różnice kursowe po stronie przychodów nalicza się w okresie pomiędzy uzyskaniem przychodów a ich otrzymaniem.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Aby powstały podatkowe różnice kursowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powyższym przepisem, musi dojść do zapłaty kosztu, bowiem różnice kursowe po stronie kosztów uzyskania przychodów nalicza się w okresie pomiędzy zarachowaniem a zapłatą kosztu.

Na tle wyżej przytoczonych przepisów Podatnik zapytuje, czy w wyniku kompensaty rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi dochodzi do płatności za faktury, a w związku z tym czy pomiędzy dniem zarachowania kosztu i przychodu a dniem dokonania kompensaty powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które należy odpowiednio zaliczyć do kosztów lub przychodów podatkowych.

Odnosząc powyższe przepisy do problemu przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wskutek kompensaty nie dochodzi do płatności za faktury, gdyż zgodnie z przepisem art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny kompensata polega na potrąceniu wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony w przypadku, gdy:

- dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami,

- przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,

- obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem sądowym.

Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. W wyniku kompensaty nie dochodzi więc do płatności za fakturę, chociaż skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi zatem do spełnienia zobowiązania. Wobec tego, że nie dochodzi do "otrzymania" pieniędzy, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też do "zapłaty" kosztu, jak traktuje art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie powstają podatkowe różnice kursowe, podlegające zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 498-499 Kodeksu cywilnego, cytowane przez Podatnika na poparcie swojego zdania, nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem organu podatkowego, gdyż nie ma w nich mowy, wbrew twierdzeniu Podatnika, o płatności poprzez rozliczenie.

Również art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa, wymieniając przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wskazuje zapłatę oraz jako odrębną kategorię - kompensatę. Potrącenie nie jest więc, jak twierdzi Podatnik, rodzajem zapłaty zobowiązania.

Również Ministerstwo Finansów w pismach nr PO 4/BA-722-563/95 z dnia 18.07.1995 r. oraz nr PO 4/MS-722-354/96 z dnia 01.07.1996 r. stwierdziło, że różnice kursowe wpływające na koszty uzyskania przychodów występują z dniem zapłaty kosztów.

Kwestia opodatkowania różnic kursowych nie została zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jednoznacznie przesądzona.

Obok przytoczonego przez Podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 742/98 z dnia 21.09.1999 r., dotyczącego jednak kwestii różnic kursowych na tle wymiany barterowej pomiędzy kontrahentami, Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 213/01 z dnia 19.09.2002 r. stwierdził na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Jeżeli umowa między kontrahentami charakteryzuje się tym, że wartość poszczególnych świadczeń wyrażona została w walutach obcych, jednak ich realizacja nastąpiła bądź w rzeczach oznaczonych co do gatunku czy tożsamości bądź w inny sposób zamienny, który wyłączył bezpośrednie rozliczenia gotówkowe przy użyciu waluty obcej, wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczeń kursowych dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania. (...) Nie można zgodzić się z poglądem, iż potrącenie ze swej istoty jest zapłatą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych".

Natomiast wzmiankowany przez Podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Sz 566/05 z dnia 25.04.2006 r. dotyczy różnic w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej z dnia jej otrzymania oraz wartością z dnia jej zwrotu, zatem innego niż przedstawiony w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy nadmienia, że wyroki sądu administracyjnego wiążą jedynie w sprawie, której dotyczą.

Zatem zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w przypadku dokonywania rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności, nie powstają różnice kursowe podlegające zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, skoro w wyniku kompensaty wzajemnych należności nie powstają różnice kursowe podlegające opodatkowaniu, to jeżeli między dniem zarachowania kosztu i przychodu a dniem dokonania kompensaty występują różne kursy walut - nie spowoduje to pod względem podatkowym powstania przychodów podlegających opodatkowaniu - co było przedmiotem zapytania przedstawionego w punkcie 2. wniosku Podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).