Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wnoszący zapytanie (Spółka z o.o. A) przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką zależną austriackiego podmiotu X, w której posiada on 100 % udziałów. Udziały te nabyto na mocy umowy sprzedaży udziałów, podpisanej w dniu 29.12.2004 r. W kolejnych latach Spółka wypłaciła na rzecz udziałowca dywidendy, od których, z uwagi na obowiązujące regulacje przewidujące w określonych przypadkach zwolnienie z opodatkowania dywidend, nie pobrano podatku u źródła. W ostatnim czasie podjęto decyzję o dokonaniu restrukturyzacji w ramach grupy, przy czym planowane jest połączenie X z austriacką spółką Y (posiadającą 100 % udziałów X) w taki sposób, iż X zostanie przejęta przez Y w ramach połączenia per incorporationem. Połączenie ma być dokonane na gruncie prawa austriackiego do 30.09.2006 r. W wyniku połączenia cały majątek X, a więc również udziały posiadane w Spółce, zostanie przeniesiony na Y. X, jako spółka przejmowana, ulegnie rozwiązaniu, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka kontynuować będzie prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym jej formalnym udziałowcem stanie się Y.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie czy słuszne jest założenie, iż połączenie X, dotychczasowego udziałowca Spółki, z Y w drodze połączenia per incorporationem, nie ma wpływu na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej, wymaganego dla celów zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, że dochody z dywidend uzyskane przez podatników niemających na terytorium kraju siedziby ani zarządu mogą na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy podlegać zwolnieniu z opodatkowania u źródła w Polsce, przy czym również musi zostać spełniony warunek, określony w art. 22 ust. 4a ustawy, tzn. spółka uzyskująca dochody z dywidend musi posiadać udziały w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 4b ustawy.

Dla stwierdzenia czy został zachowany warunek wskazany w art. 22 ust. 4a ustawy, odnoszący się do wymogu posiadania udziałów przez spółkę otrzymującą dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat, zdaniem spółki należy dokonać prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu, a w szczególności użytego pojęcia "nieprzerwanego posiadania" udziałów w kontekście dokonywanego połączenia X oraz Y. W związku z tym Spółka powołując się na orzeczenia wydane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w kwestii odwołania się do preambuł aktów prawnych, w tym preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r., Nr 90/435/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, jak również do celów i założeń samej Wspólnoty Europejskiej, stwierdza, że wykładnia przepisu art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy wprowadzającego zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących powinna być zgodna z wskazanymi w Dyrektywie i jej preambule celami ustanowienia przedmiotowego zwolnienia. Z uwagi na fakt, iż w preambule do Dyrektywy podkreśla się konieczność ustanowienia takich zasad opodatkowania, które są neutralne dla prowadzonych w ramach grup kapitałowych restrukturyzacji, w szczególności konsolidacji w ramach grupy, sprecyzowany w art. 22 ust. 4a ustawy warunek posiadania udziałów powinien być interpretowany w ten sposób, że przeniesienie własności tych udziałów w wyniku konsolidacji (połączenia spółek w ramach grupy), nie może prowadzić do przerwania biegu okresu ich posiadania. Ponadto, zdaniem Spółki, w celu oceny czy przeprowadzenie połączenia X oraz Y powoduje przerwanie biegu "posiadania" udziałów, należy odnieść się do charakteru prawnego połączenia oraz jego skutków na gruncie przepisów austriackiego i polskiego prawa handlowego.

Spółka wskazuje, że jakkolwiek połączenie X oraz Y zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów prawa austriackiego, to z uwagi na identyczny sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna lub generalna) w systemach prawnych obu państw, można przeprowadzić wywód w oparciu o zasady łączenia spółek handlowych przewidziane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W kwestii skutków podatkowych dokonanego połączenia w drodze inkorporacji Spółka przywołuje treść art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdza, że zasada sukcesji określona w tym przepisie ma charakter generalny, co oznacza, że mocą tego zdarzenia prawnego spółka przejmująca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki podatkowe swego poprzednika prawnego. Zatem przyjmując, iż zasady sukcesji generalnej w przypadku połączenia per incorporationem obowiązują również na gruncie prawa austriackiego, spółka przejmująca wstępuje w pozycję prawną spółki przejmowanej. Konsekwencją tego jest fakt wstąpienia Y we wszelkie prawa i obowiązki X, w tym także w zakresie kontynuacji okresu posiadania udziałów oraz wiążącym się z tym zwolnieniem dywidend z opodatkowania u źródła. Powyższe powoduje, że łączny czas posiadania udziałów w Spółce A przez X, a następnie przez Y (będącą prawnym sukcesorem X) wyniesie co najmniej 2 lata, a warunek z art. 22 ust. 4a ustawy zostanie spełniony. Zatem, zdaniem Spółki, planowane połączenie per incorporationem nie spowoduje niespełnienia któregokolwiek z warunków określonych w art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy, o ile po połączeniu Y będzie posiadać udziały w Spółce z o. o. A dopóki nie upłynie okres 2 lat od nabycia udziałów w Spółce przez X.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego, zawarte w art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa

1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony,

przy czym od dnia 1 stycznia 2005 r., do dnia 31 grudnia 2006 r., bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 20%, zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 poz. 2533).

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym udziałowiec Spółki wnoszącej zapytanie, czyli spółka z siedzibą w Austrii i podlegająca przepisom prawa austriackiego, zostanie przejęta przez jej udziałowca, przy czym połączenie tych spółek zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów prawa austriackiego, zatem nie znajdą w tym przypadku zastosowania:

• przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),
• przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego niniejszej interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, bowiem to one przewidują opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania wypłacanych dywidend.

Zatem, ze względu na fakt, iż nastąpi przekształcenie - w drodze inkorporacji i na gruncie przepisów prawa austriackiego - podmiotu posiadającego udziały w Spółce z o. o. A, skutkujące ostatecznie tym, że posiadaczem udziałów stanie się odrębny podmiot (inna spółka austriacka), istotne jest ustalenie czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku tego przekształcenia doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej, wymaganego dla celów zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła.

Warunek, określony w art. 22 ust. 4a ustawy, odnoszący się do wymogu posiadania nieprzerwanie przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zakłada bezpośrednie posiadanie udziałów w spółce krajowej przez podmiot uzyskujący dochody z dywidendy. Niespełnienie tego warunku zaistnieje, gdy spółka otrzymująca dywidendę:

• będzie posiadała udziały przez okres dwóch lat łącznie, ale z przerwami w ich dysponowaniu, nie zachowując wymaganej ciągłości posiadania,
• przed upływem okresu dwuletniego dokonania zbycia udziałów i nie zachowa zakładanej dwuletniej stałości udziałowca.

Przedmiotem następstwa prawnego osób prawnych są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc stosunków materialnoprawnych, jak też formalnoprawnych. Polegają one na przejęciu praw i obowiązków poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. Przedmiotowe prawa to także wykorzystanie ulg i zwolnień podatkowych poprzednika, nie zrealizowanych do końca. Zatem zostaje również zachowane prawo następcy prawnego do zwolnienia od podatku dochodów z dywidendy, warunkowanego dwuletnim okresem posiadania udziałów, określone w art. 22 ust. 4a i 4b ustawy. Ponadto założenie, iż przejęcie w drodze inkorporacji spółki realizującej prawo do zwolnienia od podatku, pozwala zachować to prawo i kontynuować korzystanie z niego przez następcę, jest zgodne z celami wyznaczonymi Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. (Nr 90/435/EEC) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, opisane przekształcenia podmiotu posiadającego udziały w spółce zależnej w drodze inkorporacji, czyli przejęcia przez inną spółkę, dokonane na gruncie prawa austriackiego, nie powodują przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej (tj. w Spółce z o. o. A), wymagane dla zwolnienia dochodów z dywidendy od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem uznania, iż zachowane są przesłanki przedmiotowego zwolnienia dywidendy od opodatkowania jest istnienie następstwa prawnego (generalnej sukcesji podatkowej), przysługującego austriackiej spółce przejmującej.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie - zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego.