Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 3 lipca 2006r. na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku znak VI/443-163/06/JW z dnia 24 czerwca 2006r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia formy i kwoty zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku otrzymania przez Podatnika zaliczki na poczet kontraktu, którego przedmiotem jest budowa i dostawa kadłuba statku do obsługi platform, w sytuacji gdy wywóz kadłuba nastąpi do Norwegii

zmienia postanowienie będące przedmiotem zażalenia.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 maja 2006r., uzupełnionym pismami z dnia 1 czerwca 2006r., 20 czerwca 2006r. oraz 26 czerwca 2006r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie określenia formy i kwoty zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku otrzymania przez Podatnika zaliczki na poczet kontraktu, którego przedmiotem jest budowa i dostawa kadłuba statku do obsługi platform, w sytuacji gdy wywóz kadłuba nastąpi do Norwegii.

W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet realizowanego kontraktu, którego przedmiotem jest budowa i dostawa kadłuba statku do obsługi platform wiertniczych zaklasyfikowanego do grupowania PKWiU wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymana zaliczka, zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała powstanie obowiązku podatkowego. Kadłub jest wykonywany na zlecenie kontrahenta norweskiego i dostarczany do Norwegii, gdzie będą prowadzone dalsze prace wyposażeniowe. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę jest taki etap budowy statku, którego efektem jest konstrukcyjnie zamknięty element, tj. kadłub statku. Zarówno kształt, jak i wytrzymałość kadłuba zależą od przeznaczenia jednostki pływającej. W budowanym przez Spółkę kadłubie cechy, tj. nadbudówka na dziobie, długa płaska przestrzeń ładunkowa na pokładzie otwartym, wyposażenie w zaczepy i uchwyty służące do mocowania rur wydobywczych, typ i rodzaj zbiorników ładunkowych oraz rodzaj trwale wbudowanych rurociągów systemowych umożliwiają jednoznaczną kwalifikację jednostki pływającej, której częścią jest przedmiotowy kadłub jako statku, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku VAT.

Wnioskujący przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym krajowa dostawa kadłuba podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym kwota zabezpieczenia o której mowa w art. 87 ust. 3a ustawy jest równa zeru. Jednocześnie, dla ustalenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym bezpośrednio na rachunek podatnika wystarczy oświadczenie Wnioskującego.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak VI/443-163/06/JW z dnia 24 czerwca 2006r. uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym Wnioskujący uważa, iż dostawa kadłuba podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym kwota zabezpieczenia o której mowa w art. 87 ust. 3a ustawy jest równa zeru, a dla ustalenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym bezpośrednio na rachunek podatnika wystarczy oświadczenie Wnioskującego, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż otrzymana przez Spółkę zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 87 ust. 3a ustawy Podatnik ma prawo wliczyć obrót z tytułu otrzymanych na poczet eksportu zaliczek pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towaru na terytorium kraju do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż prawo do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy przysługuje Podatnikowi dokonującemu dostawy części lub wyposażenia do jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie natomiast kadłub jest dostarczany na statek, który nie posiada cech jednostki kompletnej i gotowej i którego nie można zaklasyfikować do określonego grupowania PKWiU. W związku z powyższym dostawa kadłuba do statku do obsługi platform wiertniczych nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym kwota zabezpieczenia określona przepisem art. 87 ust. 3a ustawy nie jest równa zeru. Jednocześnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zauważył, iż nawet gdyby kadłub posiadał wszelkie niezbędne cechy, aby uznać go za statek wymieniony w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie mogłaby skorzystać z preferencji podatkowej z uwagi na status nabywcy, którym w przedmiotowej sprawie jest stocznia, podczas gdy w/w przepis ustawy wskazuje na armatora morskiego. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż zabezpieczenie, o którym mowa w art. 87 ust. 3a ustawy powinno być złożone w formie, pozwalającej na efektywne ściągnięcie należności od podatnika, niezależnie od jego aktualnej sytuacji majątkowej. Katalog środków zabezpieczenia należności pieniężnych został określony w art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskujący przedstawia organowi podatkowemu proponowane formy zabezpieczenia, natomiast organ podatkowy może je zaakceptować lub odrzucić, podejmując stosowną decyzję.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Spółka pismem z dnia 3 lipca 2006r. złożyła zażalenie zarzucając wadliwe zastosowanie prawa materialnego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie postanowienia sprzecznego z prawem materialnym oraz stosowaną w praktyce jego wykładnią.

W uzasadnieniu zażalenia Wnioskujący ponownie wskazał, iż przedmiotem kontraktu jest budowa oraz dostawa kontrahentowi norweskiemu kadłuba statku do obsługi platform wiertniczych. Z dokumentacji sprawy (dokument rejestracyjny statku) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż przedmiotowy kadłub jest częścią statku, który należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 35.11.24-10.19. Dostawa taka korzysta z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podatnik, aby wliczyć do obrotu kwoty z tytułu otrzymanych zaliczek, jest obowiązany przedstawić w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu, gdyby dostawa była realizowana na terytorium kraju. W związku z powyższym, kwota zabezpieczenia określona w przepisie art. 87 ust. 3a ustawy w przedmiotowej sprawie wynosi zero, co w praktyce oznacza brak konieczności ustalenia takiego zabezpieczenia

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdza co następuje.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W świetle art. 19 ust. 11 cytowanej ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jednocześnie zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż kadłub, wykonywany na zlecenie kontrahenta norweskiego, dostarczany jest do Norwegii. Dokonywana dostawa stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskujący wskazał również, iż na poczet dostawy otrzymał zaliczkę, która zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała powstanie obowiązku podatkowego. Obecnie, Podatnik zamierza włączyć kwotę zaliczki do obrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zawrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 87 ust. 3 ustawy różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od złożenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 87 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu o którym mowa w ust. 3, wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Przywołany pkt 1 wymienia:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statków przeznaczonych do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

Z brzmienia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika wprost zakres odesłania do pkt 1. Jest to odesłanie w zakresie wskazanych środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego (odesłanie przedmiotowe), a nie odesłanie w zakresie sprzedaży na rzecz konkretnego podmiotu (odesłanie podmiotowe). Bez znaczenia pozostaje więc na rzecz jakiego podmiotu będzie dokonywana przedmiotowa dostawa.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z przywołanym przepisem ustawy z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług korzysta dostawa części i wyposażenia statków. W związku z brakiem definicji ustawowej ?części? i ?wyposażenia? w przepisach cyt. ustawy należy odnieść się do powszechnie przyjętego rozumienia tych pojęć. Według Słownika języka polskiego PWN częścią jest przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości, a wyposażeniem urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż kadłub statku, będący przedmiotem dostawy, z całą pewnością odpowiada pojęciu ?części? w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy. Prawo do skorzystania z preferencji podatkowej jest jednakże uwarunkowane również rodzajem jednostki pływającej, na którą następuje dostawa. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż kadłub przeznaczony jest do  statku do obsługi platform wiertniczych zaklasyfikowanego do grupowania PKWiU 35.11.24-10.19, wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor tut. Izby zauważa, iż zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z preferencji podatkowej korzysta dostawa towarów na jednostki pływające wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumiane jako statki gotowe do eksploatacji zgodnie z przeznaczonym celem. Co innego stanowi natomiast ?statek w budowie?, którym jest ten, którego stępkę położono lub wykonano równorzędną pracę konstrukcyjną w miejscu wodowania, aż do zakończenia budowy ? art. 2 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (pkt 5.2.2.7.), wyroby niekompletne i niegotowe zalicza się do grupowań obejmujących wyroby gotowe pod warunkiem, że posiadają zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego.

Jednocześnie, na podstawie uwag dodatkowych zawartych w dziale 35 PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) kadłuby statków, statki nie wykończone lub niekompletne, zmontowane, nie zmontowane lub rozmontowane oraz kompletne statki nie zmontowane, rozmontowane należy klasyfikować do podkategorii 35.11.33, jeżeli nie mają one zasadniczego charakteru statków specjalnego przeznaczenia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż regulowana przepisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzedaż części i wyposażenia na środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego obejmuje również sprzedaż na budowane statki, ale tylko pod warunkiem, iż stan budowy tych statków będzie pozwalał na określenie ich zasadniczych cech jako wyrobu kompletnego i gotowego i gdy możliwym będzie ich zaklasyfikowanie do określonego grupowania PKWiU. Jeżeli statek, na który Podatnik dokonuje dostawy nie posiada cech jednostki kompletnej i gotowej, nie można zaklasyfikować go do określonego grupowania PKWiU, a jednocześnie wskazany statek nie ma zasadniczego charakteru statku specjalnego przeznaczenia, należy zaklasyfikować go do podkategorii 35.11.33, nie wymienionej w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku do przedmiotowej sprzedaży nie będzie można zastosować obniżonej stawki podatku VAT w oparciu o przywołany przepis ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyczerpująco wymienia statki, na które dostawa części i wyposażenia korzysta z preferencji podatkowej. Oznacza to, iż dostawa tych towarów na jednostki pływające zaklasyfikowane do innych grupowań PKWiU niż wymienione w w/w przepisie nie jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT. Zatem, jeżeli Spółka dokonuje dostawy kadłuba do nowobudowanego statku zaklasyfikowanego do grupowania PKWiU 35.11.33, nie wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie miałaby prawa skorzystać z preferencji podatkowej. Taka dostawa, gdyby była dokonana na terytorium kraju, byłaby opodatkowana 22% stawką podatku VAT. W takim przypadku Podatnik, chcąc włączyć kwotę otrzymanej zaliczki do obrotu, jest obowiązany złożyć zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju.

Jeżeli natomiast kadłub jest przeznaczony do jednostki pływającej, której stan budowy pozwala na określenie jej zasadniczych cech jako wyrobu kompletnego i gotowego i gdy możliwe jest jej zaklasyfikowanie do grupowania PKWiU wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jego dostawa na terytorium kraju podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jeśli zatem dostawa kadłuba następuje z przeznaczeniem na, jak wskazał Wnioskujący, statek zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 35.11.24-10.19 wymieniony w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy, właściwą stawką podatku VAT dla dostawy krajowej jest stawka podatku w wysokości 0%. W takim przypadku, Podatnik nie jest obowiązany  przedstawić w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego, gdyż kwota odpowiadająca kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju wynosi zero.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku jednocześnie potwierdza stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wyrażone w postanowieniu znak VI/443-163/06/JW z dnia 24 czerwca 2006r. w części dotyczącej formy złożenia zabezpieczenia majątkowego.

Zabezpieczenie powinno być bowiem złożone w formie, która pozwoli na efektywne ściągnięcie należności od podatnika, niezależnie od jego aktualnej sytuacji majątkowej. Przy wyborze formy zabezpieczenia brane są pod uwagę m.in. status prawny podatnika oraz jego sytuacja finansowa, gospodarcza i majątkowa, wysokość ewentualnej wierzytelności, realna możliwość zaspokojenia roszczeń urzędu skarbowego z przyjętego zabezpieczenia. Forma ta powinna albo odnieść się do konkretnego składnika majątkowego i pozbawić podatnika możliwości jego zbycia, albo obciążenia lub dawać urzędowi jako wierzycielowi pozycję uprzywilejowaną lub też odnieść się do takiego składnika, który pozostawał będzie w dyspozycji urzędu. Katalog środków zabezpieczenia należności pieniężnych został zawarty w art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.).

W świetle powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd ? zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku orzekł jak w sentencji decyzji. Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku instancji.