POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60, ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2005 r., który wpłynął w dniu 6 września 2005 r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za czynność nazwaną bezumownym korzystaniem z lokali użytkowych, a dokładnie tej części wynagrodzenia, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą zasądzoną w wyroku sądu a należnością wg ewidencji księgowej, jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniem PP/443/101/05 z dnia 6 grudnia 2005 r. tut. Organ Podatkowy udzielił Podatnikowi interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego postanowienia, a następnie decyzją PP II 443/137/06/JR z dnia 19 maja 2006 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. W decyzji tej zarzucono interpretacji wydanej przez tut. Organ Podatkowy niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego.

W dniu 31 maja 2006 r. wpłynęło do tut. Urzędu pismo Podatnika zawierające uzupełnienie przedmiotowego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14 a § 4 cyt. ustawy udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Podatnik pisze, że w okresie 1.05.1992 r. – 30.04.1997 r. będące w jego zarządzie należące do Gminy dwa lokale użytkowe były zajmowane przez firmę X bez tytułu prawnego, z wykorzystaniem na kwiaciarnię i zakład usług pogrzebowych. Podatnik pisze, że początkowo wzywał firmę X do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokali w wysokości równej obowiązującej stawce czynszu najmu, a następnie, wobec bezskuteczności wezwań, rozpoczął dochodzenie należności na drodze postępowania sądowego. Wyjaśniono, że proces sądowy toczył się przez 12 lat. Pierwszy pozew został złożony w roku 1993 i był rozszerzany w kolejnych latach.

W złożonym uzupełnieniu wyjaśniono, że w 1992 r. Podatnik, będący zakładem budżetowym Gminy, został zobowiązany do zawarcia na okres 01.05.1992 – 01.05.1997 umowy najmu jednego z przedmiotowych lokali użytkowych z zastosowaniem ulgi w czynszu w wysokości 40% w stosunku miesięcznym do stawek obowiązujących przy innych wynajmach dokonywanych w trybie bezprzetargowym. Wyjaśniono, że niezawarcie umowy najmu dotyczącej tego lokalu (zakład usług pogrzebowych) oraz niewydanie lokalu użytkowego (kwiaciarni) było spowodowane sporem o wysokość nakładów poniesionych przez firmę X, w celu wykonania robót adaptacyjnych tzw. „podcieni” na lokal użytkowy - zakład usług pogrzebowych. Spór był powodem nie podpisania przez wynajmującą firmę umowy najmu lokalu użytkowego. Ponadto Podatnik wyjaśnia, że w posiadanej przezeń dokumentacji brak pozwu o eksmisję najemcy w latach 1992 – 1998. Oprócz tego wyjaśniono, że w roku 1998 nastąpiło rozwiązanie sporu z firmą X, tj. zawarto umowę najmu na czas określony, od 8.06.1998 r. do 31.12.2000 r., dotyczącą jednego lokalu użytkowego i doszło do dobrowolnego wydania drugiego lokalu (kwiaciarni).

Wątpliwości Podatnika budzi fakt, że w trakcie toczącego się procesu mającego na celu dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z lokali dokonano rozszerzenia pozwu, celem dochodzenia należności w sposób odmienny niż zastosowany w pierwotnej wersji. Podatnik pisze: „podniesiono wysokość wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokali uwzględniając zwaloryzowanie stawek miesięcznych o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług”. Miało to wyrównać szkodę jaką poniósł Podatnik w związku z niemożliwością wynajęcia lokali w trybie przetargowym. W 2005 r. zapadł ostateczny wyrok, w którym uznano powództwo Podatnika, zasądzając zapłatę przez pozwanego części kwoty objętej rozszerzonym pozwem. Pytanie dotyczy okresu: 1.05.1992 r. – 30.04.1997 r., w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w okresie 01.05.1997 r. – 07.06.1998 r. obciążano wynajmującą (firma X) zwaloryzowaną opłatą za bezumowne korzystanie z lokali.

Podatnik pyta o to czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z lokali, które stanowi różnicę pomiędzy zasądzonym świadczeniem a należnością wg ewidencji księgowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Zdaniem Podatnika zasądzone świadczenie podlega opodatkowaniu w momencie przekazania wyegzekwowanej przez komornika należności na konto Podatnika, po pokryciu zaległości z ewidencji księgowej, kosztów postępowania, kosztów zastępstwa procesowego.

W opinii Naczelnika tut. Urzędu stanowisko Podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Analizując problem opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia za korzystanie z należących do Podatnika lokali użytkowych, a konkretnie tej jego części, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą zasądzoną w ostatecznym wyroku Sądu Apelacyjnego z 2005 r., a należnością wg ewidencji księgowej, za okres 1.05.1992 r. – 30.04.1997 r., należy najpierw odpowiedzieć na pytanie czy mamy do czynienia z odszkodowaniem, czy też z wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zgodnie z art. 659 § 1 k. c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Art. 675 § 1 k. c. stanowi, że po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym <..>.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej własności regulują przepisy art. 224 – 225 i art. 674 Kodeksu Cywilnego. W warunkach określonych w tych przepisach właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy. Należy podkreślić, że od bezumownego korzystania z rzeczy należy odróżnić tzw. milczące przedłużenie umowy najmu. W myśl art. 674 k. c. jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

Dodatkowo regulacją, która ma zastosowanie w omawianym przypadku jest przepis art. 2 ust. 1 obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), stanowiący, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 2 ust. 4 tego tej ustawy, w myśl którego czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Podatnik używa określenia „bezumowne korzystanie z lokalu”, jednakże analiza okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzasadnieniu wskazuje, że użycie tego pojęcia nie jest w danym przypadku uzasadnione. Wprawdzie z opisu stanu faktycznego wynika, że Podatnik, jako zakład budżetowy dysponujący mieniem należącym do Gminy, nie zawarł w roku 1992 umowy najmu, zgodnie z posiadanym upoważnieniem, lecz jednocześnie pozostawił lokale użytkowe w dyspozycji firmy X obciążając ją opłatami za korzystanie z tych lokali w wysokości równej obowiązującej stawce czynszu. Napisano, że to wynajmujący nie podpisał umowy z uwagi na powstały spór co do wysokości należności za czynsz. Podatnik nie podjął prawem przewidzianych czynności w celu odzyskania przedmiotu najmu, brak pozwu o eksmisję najemcy, a chodzi tu o okres ponad pięciu lat. Z opisu stanu faktycznego wynika, że podjęto jedynie czynności mające na celu wyegzekwowanie należności za korzystanie z lokali. Toczące się postępowanie sądowe dotyczyło zapłaty wynagrodzenia. Ponadto znaczące jest to, że w roku 1992 umowa najmu nie została zawarta w związku ze sporem dotyczącym rozliczenia poniesionych przez najemcę nakładów na remont / adaptację, podczas gdy ostatecznie, w roku 1998, doszło do rozwiązania tego sporu i zawarcia nowej umowy najmu jednego z lokali i jednocześnie dobrowolnego wydania drugiego lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty należy uznać, że mamy tu do czynienia z milczącą zgodą wynajmującego na korzystnie z przedmiotowych lokali, ujawnioną w jego zachowaniu się mającym znamiona znoszenia tego stanu rzeczy, pozwalające na wnioskowanie w okolicznościach konkretnej sprawy o istnieniu domniemanej woli kontynuacji umowy. W takiej sytuacji wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowych lokali nie stanowi odszkodowania i winno być uznane za wynagrodzenie za świadczoną usługę. Opisane czynności mają wszystkie cechy umowy najmu.

Oznacza to, że wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowych lokali podległo opodatkowaniu, w myśl art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i powinno być udokumentowane fakturą VAT.

Wracając do opisanej przez Podatnika sytuacji rozszerzenia pozwu, celem dochodzenia kwot należności wyższych niż pierwotnie określone (waloryzacja przyjętej miesięcznej stawki wynagrodzenia o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług) należy stwierdzić, że nosi ona cechy podwyższenia ceny. Gdy cena sprzedaży ulegnie podwyższeniu należy wystawić fakturę korygującą i rozliczyć ją w miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży.

Przedstawiony sposób rozliczenia wynika z § 16 i 17 obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 Nr 95 poz. 798) i był analogicznie uregulowany w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT obowiązujących w okresie, którego dotyczy zaistniały problem.

Zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia, do faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży towarów stosuje się odpowiednio przepisy § 16 ust. 4, który stanowi, iż sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W myśl ww. przepisu § 16 ust. 4, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Natomiast w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na podwyższenie wartości sprzedaży, wówczas faktura VAT dokumentująca takie zdarzenie powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi. Faktura korygująca wystawiona zostaje w celu odprowadzenia podatku należnego zawartego w cenie świadczonej usługi. Podwyższona cena jest związana z danym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że zaniżenie wartości sprzedaży miało miejsce już w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego zdarzenia, a nie z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie. Brak podstawy prawnej, która uzasadniałaby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

W omawianym przypadku podwyższenie ceny dotyczy usługi najmu. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązującej ustawy o VAT w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Analogicznie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu był określony w obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawie o VAT z 1993 r. - art. 6 ust. 13 tej ustawy, a wcześniej w rozporządzeniach wykonawczych.

Ponadto w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy przywołać art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym Podatnik podwyższając cenę świadczonej usługi winien sporządzić faktury VAT korygujące okresy, których dotyczy podwyższenie ceny oraz dokonać korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Jednocześnie należy podkreślić, że rozważany problem dotyczy okresów rozliczeniowych objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych (1.05.1992 r. – 30.04.1997 r.), co oznacza niemożność skutecznego ich dochodzenia przez organy podatkowe.

Reasumując, stanowisko Podatnika zawarte w piśmie złożonym w tut. Urzędzie w dniu 6 września 2005 r. nie jest prawidłowe, a sugerowany sposób ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma oparcia w przepisach.

Zgodnie z art. 14 a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.

Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.

Zażalenie podlega opłacie skarbowej