Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatniczka od 2004 r. dysponowała spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. W 2006 r. Wnioskująca podjęła zamiar odpłatnego zbycia rzeczonego lokalu. W tym celu zawarła umowę sprzedaży obwarowaną warunkiem, wskazującym na okoliczność, że aby rzeczona umowa została zrealizowana, Wnioskująca musi przekształcić prawo lokatorskie na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wartość przedmiotu zbycia ustalona została na 146.000,00 zł. Na spełnienie wymienionego w umowie zastrzeżenia, Podatniczka przeznaczyła środki uzyskane z zadatku jaki otrzymała na podstawie zawartej umowy przedwstępnej. Dnia 09.03.2006 r. dokonano sprzedaży własnościowego prawa do lokalu. Pozostałe środki pieniężne jakie zostały pozyskane w wyniku przeprowadzonej transakcji (kwota otrzymana w wyniku zawartej umowy przedwstępnej wydatkowana została na przekształcenie rzeczonego prawa do lokalu), Podatniczka przeznaczyła na zakup i wyremontowanie nowo nabytego mieszkania.

Podatniczka zwraca się z zapytaniem o wskazanie, czy w zaistniałej sytuacji istnieje konieczność zapłaty podatku z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu.

Wnioskująca wychodzi z założenia, iż skoro część środków pieniężnych otrzymanych za sprzedanie lokalu przeznaczonych zostało na spełnienie warunków zmierzających bezpośrednio do dokonania sprzedaży, stąd należy je traktować jako koszt poniesiony w celu uzyskania tego przychodu. W związku z tym oraz faktem, iż pozostała uzyskana kwota ze sprzedaży przeznaczona została na własne potrzeby mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz 176z późn. zm.) przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia rzeczonego lokalu powinien być zwolniony z opodatkowania.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto zważył, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika zasada powszechności przedmiotowej opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich dochodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest w szczególności odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W oparciu o art. 19 ust. 1 w/w ustawy, przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży.

Dla celów podatkowych bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz okoliczność, czy cena ta została w ogóle zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19.

Ustawodawca wprawdzie nie określił, jakie koszty należy uznać za koszty odpłatnego zbycia. Mogą to być jednak wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości lub prawa majątkowego, prowizją pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. A więc wydatki stanowiące raczej techniczną oprawę przeprowadzanej transakcji. Warto jeszcze nadmienić, iż pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zbycia jest własnościowe prawo do lokalu, powstałe na skutek przekształcenia prawa do lokalu o charakterze lokatorskim. Własnościowe prawo do lokalu, zostało zaliczone do ograniczonych praw rzeczowych. Równocześnie wyposażono je w przymiot prawa zbywalnego, dziedzicznego i podlegającego egzekucji. Może przysługiwać jedynie członkowi spółdzielni. Uprawnia zaś do używania przydzielonego lokalu.

Również lokatorskie prawo do lokalu uprawnia do używania przydzielonego lokalu. Dalej już występują istotne różnice w porównaniu z prawem o charakterze własnościowym. Nie zaliczono bowiem lokatorskiego prawa do lokalu do katalogu ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Nadto zaakcentowano, że w myśl art. 9 ust 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. 2003 r. Nr 119 poz. 1116 z późn. zm.) lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jeżeli poszukać podobieństwa można by porównać prawo lokatorskie z prawem najmu. Prowadzi to bezpośrednio do stwierdzenia, iż warunkiem koniecznym, aby zrealizować zamiar sprzedaży lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego, jest potrzeba jego przekształcenia w prawo własnościowe.

Powyższe pozwala obrać tezę, iż konsekwencją przekształcenia prawa do wymienionego lokalu jest faktycznie zmiana jego formy prawnej, a nie sama sprzedaż. W przypadku, gdyby wymieniona umowa nie została uskuteczniona, przedmiotowy lokal nie powróciłby do pierwotnego stanu prawnego. W związku z tym trudno przychylić się do założenia, iż wydatkowanie kwoty z zamiarem przeobrażenia prawa do rzeczonego lokalu, nawet jeżeli kwota ta uzyskana została w wyniku zawartej umowy przedwstępnej celem spełnienia określonego w niej zastrzeżenia, pomimo, że pozwala uskutecznić samą sprzedaż, miało bezpośredni wpływ na odpłatne zbycie rzeczonego prawa do lokalu. W związku z tym kwotę przeznaczoną na przekształcenie prawa lokatorskiego na własnościowe nie można uznać za koszt bezpośrednio zmierzający do uzyskania wspomnianego przychodu.

Przychody z tytułu odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Ustawodawca przewidział jednak określone wyjątki od powyższej zasady. W omawianej sytuacji przychód z odpłatnego zbycia nie powstanie, jeżeli zbycie nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz gdy podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e) wyżej wymienionej ustawy i w tym celu składa oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w przepisach.

Warto wspomnieć, iż rzeczony przychód jest wolny od podatku w części wydatkowanej na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Podatnik chcący skorzystać z tej ulgi podatkowej powinien pamiętać, że ustawa stawia szereg warunków. W przypadku zamiaru skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) istotne jest, aby nabywany budynek, lokal, grunt, itd. znajdował się na terytorium RP. Nabycie nowego budynku, lokalu, gruntu, itd. powinno nastąpić w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c). Może się zdarzyć, że sprzedający zamierza wydać na cele uprawniające do zwolnienia tylko część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, a resztę chce przeznaczyć na inne cele. Wówczas w oświadczeniu złożonym w urzędzie, powinien wskazać jaką kwotę zobowiązuje się wydawać na cele uprawniające do ulgi, natomiast od pozostałej kwoty uzyskanej ze sprzedaży zapłacić zryczałtowany podatek.

Jeżeli podatnik w ciągu dwóch lat od złożenia oświadczenia nie przeznaczy pieniędzy na zadeklarowane cele, nie spełni warunków uprawniających do zwolnienia. Powinien on zapłacić 10% podatek najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać wydane na cel mieszkaniowy.

Podsumowując:
W omawianym przypadku, w myśl art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotą podlegającą opodatkowaniu jest kwota wynikająca z zawartej przez Podatniczkę umowy sprzedaży (czyli kwota 146.000,00 zł). Okoliczność, iż część otrzymanych środków Wnioskująca przeznaczyła na spełnienie warunków umożliwiających samą sprzedaż, nie ma znaczenia dla osiągnięcia celu jakim jest sama sprzedaż rzeczonego lokalu i w świetle omówionego powyżej art. 19 ust. 1 nie stanowi kosztu owego odpłatnego zbycia. W związku z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie kwota wymieniona w umowie sprzedaży (jeżeli Wnioskująca nie poniosła innych wydatków towarzyszących samej sprzedaży – związanych z wyceną nieruchomości lub prawa majątkowego, prowizją pośrednika, taksą notarialną, opłatą za sporządzenie stosownej umowy, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kosztem ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem) i kwota ta stanowić będzie podstawę do naliczenia podatku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatniczka przeznaczyła określoną część wymienionej kwoty na nabycie i remont własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uprawnia ją do zwolnienia od podatku tej części (jeżeli oczywiście dopełnione zostały formalne obowiązki związane z oświadczeniem właściwemu organowi podatkowemu owego zamiaru i jeżeli przedmiotowy przychód nie jest w całości zwolniony od podatku na podstawie art. 21. ust. 1 pkt. 32 lit. b), c), d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z tym, opodatkowaniu podlegać będzie kwota stanowiąca równowartość różnicy pomiędzy środkami spożytkowanymi (na cele uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia), a otrzymanymi (zgodnie z umową sprzedaży).

Powyższa interpretacja jest oparta o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika oraz o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia przedstawionego zdarzenia.