POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o. złożonego w maju 2006r. żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie oraz sposobie zastosowania art.12 ust 3 zd 2, art.15 ust 1 zd. 3, art. 12 ust 2, art. 15 ust 1 zd. 2 art. 12 ust. 1 pkt 3 art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych, do transakcji polegającej na potrąceniu wierzytelności oraz zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Spółka posiada wierzytelności oraz zobowiązania wyrażone w walutach obcych.Wierzytelności oraz zobowiązania wyrażone w walutach obcych przeliczane są na potrzeby rozliczenia podatkowe na walutę polską po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego odpowiednio z dnia rozpoznania przychodu oraz z dnia rozpoznania kosztu.

Część z wierzytelności oraz zobowiązań ulega potrąceniu. Wierzytelności oraz zobowiązania ulegają potrąceniu wyłącznie do wysokości odpowiednio wierzytelności albo zobowiązania niższego. W pozostałym zakresie bądź dochodzi to spłaty wierzytelności, bądź do zapłaty zobowiązań.

Wyżej wymienione przeliczenie wierzytelności oraz zobowiązań wyrażonych w walucie obcej na walutę polską powoduje jednak powstanie problemu prawnego polegającego na tym, że nawet jeśli w walucie obcej potrącana jest wierzytelność oraz zobowiązanie o równej wartości, to z punktu widzenia waluty polskiej najczęściej wartość wierzytelności oraz zobowiązań nie jest równa.

Konsekwentnie, po stronie spółki powstały wątpliwości czy w takiej sytuacji (tj. w przypadku potrącenia wierzytelności oraz zobowiązań wyrażonych w walucie obcej) należy rozpoznawać podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. 2 oraz art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualnie czy w takim przypadku będzie dochodziło po stronie spółki do powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 zd. 3 w zw. z art.12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo kosztu uzyskania przychodów z tytułu umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki w przedmiotowej sprawie nie powstaną, ani wyżej wymienione podatkowe różnice kursowe, ani przychody i koszty z tytułu odpowiednio umorzenia zobowiązań oraz wierzytelności.

Jeśli chodzi o kwestię pierwszą to Spółka wywodzi swoje stanowisko z faktu, że dla bytu podatkowych różnic kursowych, zarówno po stronie wierzytelności, jak również po stronie zobowiązań istotne jest odpowiednio istnienie kursu kupna bądź kursu sprzedaży stosowanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał. W przypadku potrącenia spółka nie korzysta z usług żadnego banku. W związku z powyższym nie rozpoznaje ona podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 3 zd. 2 oraz art. 15 ust. l zd. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o kwestię drugą to Spółka wychodzi z założenia, że jeśli wierzytelności oraz zobowiązania wyrażone są w walucie obcej to konsekwencją potrącenia jest umorzenie wierzytelności oraz zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Natomiast, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, ani z wierzytelnością, ani z zobowiązaniem wyrażonym w walucie polskiej. Waluta polska pojawia się w omawianej sytuacji tylko i wyłącznie jako konsekwencja przeliczenia wierzytelności oraz zobowiązań wyrażonych w walutach obcych na potrzeby właściwego rozliczenia podatkowego zgodnie z ust. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno wierzytelność jak również zobowiązanie było wyrażone w walucie obcej.

Konsekwentnie, jeżeli z punktu widzenia prawnego nie ma ani wierzytelności, ani zobowiązania wyrażonego w walucie polskiej to w związku z powyższym nie dojdzie w przypadku potrącenia, ani do powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych, ani do powstania kosztu uzyskania przychodów z tytułu umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia .

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1 964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącego do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określa, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy podatkowej stanowi, że jeżeli koszty wyrażone są walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

Powołane przepisy wskazują, iż Podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut, w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych, a nie w jakiejkolwiek innej formie np. kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności.

Z uwagi na powyższe, różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodubądź zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego zaliczenia do przychodów w świetle art. 12 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzonych zobowiązań oraz zaliczenia do wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu " umorzonych wierzytelności " zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 44 w/w ustawy wyjaśnia się , że:w sytuacji zaprezentowanej we wniosku podatnika dochodzi do tzw. " umorzenia wierzytelności i zobowiązań" przez ich wzajemną kompensatę .

Na gruncie prawa cywilnego umorzenie wierzytelności lub zobowiązań , o której mowa w art. 12 ust 1 pkt. 3 i art. 16 ust 1 pkt 44 określone jest zwolnieniem z długu i uregulowane zostało w przepisie art.508 Kodeksu Cywilnego. Z treści art. 508 wynika, że zobowiązanie wygasa , gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Analizując ten zapis można wysunąć stwierdzenie , że aby czynność mogła być uznana za umorzenie, konieczne jest złożenie oświadczenia przez wierzyciela o zwolnieniu z długu i dłużnika o przyjęciu zwolnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż nie doszło pomiędzy kontrahentami i Spółką przewidziane w art. 508 KC zwolnienie z długu w wyniku jego umorzenia. Miała natomiast miejsce wzajemna kompensata zobowiązań i należności co skutkowało zaspokojeniem wzajemnych wierzytelności nazwana umownie umorzeniem.

W związku z powyższym w tym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania art 12 ust.1 pkt 3 i art.16 ust 1 pkt 44, powołane przepisy dotyczą innych okoliczności niż wzajemne kompensaty należności i zobowiązań.