Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 8.08.2006 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1.08.2006 r., znak: I USI/41 5/37/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmawia uchylenia ww. postanowienia.

Pismem z dnia 7.06.2006 r. (...) pan Edward S. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pan Edward S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "usług kierowania samochodami ciężarowymi", świadcząc usługi na rzecz spółki, która jest właścicielem pojazdu i finansuje wszystkie wydatki związane z jego eksploatacją. Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość diet z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych, w wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach. Podatnik zamierza rozliczać koszty "wyjazdów zagranicznych" na podstawie dowodów wewnętrznych "Rozliczenie delegacji służbowej", natomiast koszty wyjazdów "krajowych" na podstawie znormalizowanych formularzy "Polecenie wyjazdu służbowego". Na tle powyższego stanu faktycznego pan Edward S. sformułował pytanie, czy jako kierowca - podatnik prowadzący działalność gospodarczą postępuje prawidłowo, zaliczając w ciężar kosztów kwotę odpowiadającą równowartości diet w wysokości określonej odrębnymi przepisami dla pracowników". Zdaniem wnioskodawcy "wyjazdy służbowe kierowcy - podatnika" mają wpływ na osiągane przez niego przychody, dlatego ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach.

W postanowieniu z dnia 1.08.2006 r., znak: I USI/415/37/06, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczący zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - do wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach (cytowanych w ww. postanowieniu). Organ podatkowy zwraca uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "podróży służbowej". Definicja "podróży służbowej" została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z tą definicją podróżą służbową jest wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą � według organu podatkowego - przyjąć należy, że podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza miejsce jej prowadzenia. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego, wyjazdy (krajowe i zagraniczne) należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi, gdyż stanowią czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Podróżą służbową u osób prowadzących ten rodzaj działalności gospodarczej, będą np. podróże odbywane do kontrahentów w celu omówienia warunków świadczenia usług, zawarcia umowy (kontraktu), uczestnictwa w targach itp. Tylko w takich przypadkach osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługują diety, do wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8.08.2006 r. pan S. złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1.08.2006 r., znak: I USI/41 5/37/06. W uzasadnieniu zażalenia podatnik wskazał, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych do wysokości diet przysługujących pracownikom. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23.05.2006 r., nr PB2/005-SIP-131/06, oraz innych izb skarbowych w Polsce. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie "swoim postanowieniem podważa" ww. wyrok NSA oraz interpretacje innych organów podatkowych, a w konsekwencji interpretuje przepisy prawa podatkowego niezgodnie z zasadą, iż ".prawo obowiązuje jedno w całym kraju". Ponadto do protokołu z dnia 29.09.2006 r. podatnik oświadczył, że wnosi o uchylenie ww. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 7.06.2006 r., treści postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wszystkie wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wyłączone na podstawie art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to (a contrario), że przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnymi wyjazdami służbowymi może - co do zasady � zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r., w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Powołany przepis nie zawiera wyłączeń o charakterze przedmiotowym, zatem bezspornym jest, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych (do wysokości diet określonych dla pracowników) przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie usług transportowych. Nie oznacza to jednak, że osoba prowadząca ww. działalność w każdym przypadku może zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym wartość tych diet. Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety, koniecznym jest, by odbywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Podróżą służbową, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.06.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 30/05, opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2006/6/50, jest "wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów".

Jak z powyższego wynika, nie każdy wyjazd poza siedzibę firmy jest podróżą służbową, a co za tym idzie, nie wszystkie diety dotyczące tych wyjazdów automatycznie stanowią koszt uzyskania przychodów. Rozróżnić należy bowiem podróż służbową (w tym również za granicę) poza miejsce wskazane jako siedziba firmy w celu wykonania konkretnego zadania, od wyjazdu poza siedzibę firmy w celu wykonania działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma tutaj cel wyjazdu i cel pobytu. Jeżeli realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie mogą one być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naliczone wówczas przez przedsiębiorców diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku usług transportu samochodowego, gdzie wyjazdy służbowe poza siedzibę firmy stanowią istotę świadczonych usług, a tym samym nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowych. Okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarcza" nie może prowadzić do tego, że w praktyce osoby świadczące usługi transportowe przebywając ciągle poza siedzibą firmy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze swoim utrzymaniem, podczas gdy osoby wykonujące działalność gospodarczą np. w miejscu jej prowadzenia, koszty te pokrywają z dochodu po jego opodatkowaniu.

W rozpatrywanym zażaleniu wnioskodawca zwrócił uwagę, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego "podważa" wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, oraz decyzje dyrektorów innych izb skarbowych w Polsce. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wykładnią prawa dokonaną w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Zatem organ podatkowy, który nie był stroną w postępowaniu w sprawie sądowo-administracyjnej nie jest zobligowany do stosowania się do zapadłego przed ww. sądem administracyjnym orzeczenia. Z kolei interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 14b § 2 tej ustawy jest wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej. Stąd też interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach jednych organów podatkowych, nie wiąże innych organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1.08.2006 r., znak: I USI/415/37/06, w związku z powyższym orzekł jak w sentencji decyzji.