DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 14a § 4 art. 14b § 5 pkt 1 dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 października 2005 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 października 2005 r., nr 1471/NTR1/443-350a/05/AM, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy nakłady inwestycyjne (np. modernizacja) zwiększające wartość nieruchomości po 1 maja 2004 r. należy traktować jako oddzielny element korekty, a co za tym idzie okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy tylko tych nakładów i biegnie od daty oddania ich do użytku, oraz czy prawo do korekty dotyczy zarówno podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, jeżeli zostały one wliczone do wartości tych środków trwałych po 1 maja 2004 r. i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej lub zostaną sprzedane - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 lipca 2005 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanych, lub dzierżawi albo wynajmuje nieruchomości zabudowane i lokale, które wykorzystuje na cele związane z działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. W związku z tym nie przysługuje Jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tych nieruchomości oraz poniesieniu wydatków na nabycie towarów i usług związanych z ich modernizacją. Jednakże zdarza się, że Strona rezygnuje z prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług w danej lokalizacji i wykorzystuje ją do działalności opodatkowanej lub dokonuje sprzedaży, bez możliwości uznania tej nieruchomości za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 w/w ustawy.

Powołując się na art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Strona wyraziła pogląd, iż w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem nieruchomości, a następnie zmieniło się to prawo, to podatnik stosuje przepis art. 91 ust. 2 oraz ust. 5 w/w ustawy. Zasada ta dotyczy nieruchomości i inwestycji w obcych środkach trwałych oddanych do użytku po 30 kwietnia 2004 r. Wątpliwości dotyczyły natomiast możliwości dokonywania korekt, tj. czy w przypadku nakładów inwestycyjnych (np. modernizacja) zwiększających wartość nieruchomości nabytych (wytworzonych) i oddanych do użytkowania przed 1 maja 2004 r., należy je traktować jak oddzielny element korekty, a co za tym idzie okres 10 lat, o którym mowa w art. 91 ust. 2 w/w ustawy dotyczy tylko tych nakładów?

Strona uważa, że ma prawo do korekty VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabywaniem towarów i usług przed 1 maja 2004 r. oraz po tej dacie, które zostały wliczone w wartość tych środków trwałych po 1 maja 2004 r., jeżeli Spółka zacznie wykorzystywać je do działalności opodatkowanej lub dokona ich zbycia.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 7 października 2005 r., nr 1471/NTR1/443-350a/05/AM uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji uznał, iż w przypadku nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość nieruchomości - nabytych (wytworzonych) i oddanych do użytkowania przed 1 maja 2004 r., podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją (modernizacją, ulepszeniem) zaliczoną do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podlega korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2 w/w ustawy, tj. przez okres 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Jednocześnie zauważono, iż dotyczy to wydatków poniesionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W zażaleniu Strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku. Zdaniem Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy wszystkich faktur związanych z nabyciem towarów i usług, które zwiększyły wartość nieruchomości (środka trwałego), niezależnie od daty dokonania zakupu towarów lub usług. Ponieważ art. 91 w/w ustawy ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych w procesie inwestycyjnym, tj. zarówno tych które powstały w wyniku procesu inwestycyjnego przed, jak i po 1 maja 2004 r. W przypadku środków trwałych wytworzonych w procesie inwestycyjnym nie stosuje się więc przepisów starej ustawy o VAT - stosownie do art. 163 ust. 2, ponieważ treść tego przepisu odnosi się wyłącznie do nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

Podatnik dokonując zakupu danego towaru lub usługi ocenia, czy będą one wykorzystywane w działalności dającej w pełni prawo do odliczenia albo nie dającej w ogóle prawa do odliczenia. Takiej oceny podatnik dokonuje w momencie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu danego zakupu. Po dokonaniu odliczenia może nastąpić zmiana podatkowego przeznaczenia danego zakupu.

W myśl art. 91 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie zaś z ust. 2 wyżej przytoczonego art. 91, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, korekty, o której mowa ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w ust. 7 w/w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca postanowił, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dokonana przez podatnika ocena na koniec 2004 r., czy nie nastąpiła zmiana podatkowego przeznaczenia zakupów dokonanych w tym okresie (przypomnieć należy, że okres, o którym mowa, obejmuje czas od 1 maja do 31 grudnia 2004 r.), na podstawie których dokonano również odliczeń podatku naliczonego (np. zakup początkowo służył działalności zwolnionej, a następnie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) ma wpływ na korektę deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2005 r.

Zauważyć, jednocześnie należy, że do inwestycji (modernizacji, ulepszeń) zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych i oddanych do użytkowania przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy starej ustawy o VAT, tj. art. 20 ust. 5. Wynika to z art. 163 ust. 2 zdanie ostatnie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. w myśl którego - w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. Podatnik nie ma więc obowiązku korygowania w takich przypadkach kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych. Z powyższego unormowania wynika, iż przepis art. 91 ust. 7 w/w ustawy nie ma zastosowania do środków trwałych nabytych (lub wytworzonych) w związku z inwestycją (modernizacją) dokonaną w 2003 r. Przy czym przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zawierały przepisów analogicznych do uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, zobowiązujących podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, które uprzednio obniżały podatek należny w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Podatnik nie ma więc obowiązku korygowania w takich przypadkach kwoty podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

Powyższe oznacza, że uzasadnione jest stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, iż zasady przewidziane wyżej cytowanym art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do wydatków poniesionych po dniu 1 maja 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.