W dniu 24.07.2006r. (uzupełniony w dniach 14.09.2006r. i 10.10.2006r.) Spółdzielnia zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W myśl art. 14 a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny:

Spółdzielnia przenosi koszty ubezpieczenia na podstawie otrzymanych polis na członka Spółdzielni faktycznego wykonawcę robót na podstawie faktury VAT jako zwolnione z podatku VAT. Częstotliwość wykonywania czynności zwolnionych związanych z wystawieniem refaktur dla polis ubezpieczeniowych uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających ze specyfikacji przetargowej oraz posiadanych środków finansowych przez Spółdzielnię. Trudne do przewidzenia są okoliczności i związana z nimi konieczność wystawienia refaktur dlatego wystawiane są one w sposób nieregularny i mają charakter okazjonalny. Obrót uzyskany z w/w czynności za okres 01.01.2006 – 31.07.2006 wynosi narastająco: 223 002,00 zł, obrót opodatkowany za wymieniony okres wynosi: 12 354 335,00 zł. Spółdzielnia do chwili obecnej nie prowadziła ewidencji pod względem podziału na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, w związku z czym nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz którym takie prawo nie przysługuje. W uzupełnieniu stanu faktycznego z dnia 10.10.2006r. zdaniem Spółdzielni o sporadyczności wykonywania czynności zwolnionych dotyczących refaktur polis ubezpieczeniowych świadczy całkowity obrót opodatkowany i ilość wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną za okres od 01.01- 30.09.2006r.

1. obrót opodatkowany: 21 000 000,00 zł
   ilość wystawionych faktur: 3 344
2. obrót zwolniony: 240 502,00 zł
   ilość wystawionych faktur: 120.

Powyższe proporcje wg Spółdzielni dowodzą, że czynności zwolnione dokonywane są sporadycznie.

Ponoszone koszty w zakresie usług związanych ze sprzedażą zwolnioną to niewielki wydatek związany wyłącznie z zakupem papieru i tuszu potrzebnego do wydrukowania 120 refaktur.

Spółdzielnia w 2005r. nie osiągnęła obrotu związanego z czynnościami zwolnionymi i do obecnej chwili nie wystąpiła z wnioskiem o ustalenie prognozy do Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego.

Zapytanie podatnika:

• czy w deklaracji VAT-7 w części ,,C” dotyczącej podatku należnego należy wykazywać sprzedaż zwolnioną z tytułu wystawianych refaktur do polis ubezpieczeniowych,
• czy Spółdzielnię obowiązuje zasada proporcjonalnego rozliczenia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 lub art. 90 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Własne stanowisko podatnika:

Spółdzielnia uważa, że nie wykonuje czynności zwolnionych jedynie przenosi koszty związane z zapłatą polis ubezpieczeniowych na swojego członka wykonawcę. Pobrane koszty od członka nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny, bowiem odsprzedaż dokonywana jest po cenie zakupu i nie ma wpływu na dochody Spółdzielni. Ponieważ prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikom w takim zakresie w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia, podatnik uważa, że wykonując czynności wyłącznie opodatkowane ma prawo do odliczenia całości podatku. Jako podmiot refakturujący nie może ponosić negatywnych skutków związanych z zasadami rozliczeń wynikających z art. 90 ustawy.

Spółdzielnia uważa, że nie świadczy usług zwolnionych od podatku i nie ma obowiązku w deklaracji VAT-7 w części C i D rozliczać refaktur dot. polis oraz kosztów związanych z ich zakupem, a także wykonując czynności wyłącznie opodatkowane ma prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich zakupionych towarów i usług.

W uzupełnieniu stanu faktycznego z dnia 10.10.2006r. zdaniem Spółdzielni o sporadyczności wykonywania czynności zwolnionych dotyczących refaktur polis ubezpieczeniowych świadczy całkowity obrót opodatkowany i ilość wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną za okres od 01.01- 30.09.2006r.

1. obrót opodatkowany: 21 000 000,00 zł
   ilość wystawionych faktur : 3 344
2. obrót zwolniony: 240 502,00 zł
   ilość wystawionych faktur: 120

Zdaniem Spółdzielni powyższe proporcje dowodzą, że czynności zwolnione dokonywane są sporadycznie, a ponoszone koszty w zakresie usług związanych ze sprzedażą zwolnioną to niewielki wydatek związany wyłącznie z zakupem papieru i tuszu potrzebnego do wydrukowania 120 refaktur.

Ocena prawna:

Po przeanalizowaniu całości stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnia co następuje:

1) W zakresie pytania pierwszego dotyczącego nie wykazywania w części ,,C” w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej z tytułu wystawionych refaktur do polis ubezpieczeniowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

Spółdzielnia przenosi koszty związane z zapłatą polis ubezpieczeniowych na członka Spółdzielni faktycznego wykonawcę robót. Pobrane koszty od członka nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny, bowiem odsprzedaż dokonywana jest po cenie zakupu i nie ma wpływu na dochody Spółdzielni. Oznacza to, że Spółdzielnia dokonuje tzw. ,,refakturowania” kosztów ubezpieczenia na członków Spółdzielni, do którego stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że polskie przepisy dotyczące podatku VAT nie posługują się pojęciem refakturowania, choć w praktyce ono występuje i dotyczy przenoszenia kosztów nabywanych usług na rzeczywistych konsumentów. Refakturowanie to polega na ,,przepisaniu” faktury pierwotnej zmieniającej jedynie dane sprzedawcy i nabywcy. W takim przypadku efektem refakturowania jest nabycie, a następnie odsprzedaż świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545) wg objaśnień do deklaracji w części C deklaracji VAT-7 wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem tutejszego organu efektem refakturowania kosztów ubezpieczenia na faktycznych wykonawców robót jest odsprzedaż świadczonej usługi ubezpieczeniowej wykonawcy usługi. Sprzedaż ta została opisana przez Spółdzielnię we wniosku jako zwolniona z opodatkowania. W związku z powyższym dostawa ta powinna zostać wykazana w pozycji 20 część C deklaracji VAT-7 gdzie wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną na podstawie art. 43 lub 82 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Spółdzielni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

2) W sprawie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

Spółka wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane oraz dokonuje refakturowania kosztów ubezpieczenia na podstawie otrzymanych polis na członków Spółdzielni faktycznych wykonawców robót na podstawie faktur VAT ze stawką zwolnioną.

W złożonych w tut. Urzędzie Skarbowym pismach z dnia 13.09.2006r. i 10.10.2006r. Spółdzielnia określa, iż:

• obrót opodatkowany wynosił narastająco
  w okresie od 01.01-31.07.2006r. 12.354.335,00zł
  w okresie od 01.01-30.09.2006r. 21 000 000,00zł, ilość wystawionych faktur : 3344
• obrót zwolniony wynosił narastająco:
  w okresie od 01.01-31.07.2006r. 223.002,00zł
  w okresie od 01.01-30.09.2006r. 240.502,00zł, ilość wystawionych faktur : 120

W opinii podatnika czynności zwolnione dot. refaktur polis ubezpieczeniowych dokonywane są sporadycznie o czym świadczy całkowity obrót opodatkowany i ilość wystawionych faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną za w/w okresy.

W miarę możliwości finansowych należyte zabezpieczenie wykonanych robót oraz kaucja gwarancyjna zostają wniesione przez Spółdzielnię w pieniądzu i na podstawie kompensaty potracone członkowi wykonawcy bez wystawiania faktury. Trudne do przewidzenia są okoliczności i związana z nimi konieczność wystawienia refaktur, dlatego wystawiane są w sposób nieregularny i mają charakter okazjonalny.

Spółdzielnia do chwili obecnej nie prowadziła ewidencji pod względem podziału na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W związku z powyższym nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz którym takie prawo nie przysługuje.

Ponadto ponoszone koszty w zakresie usług związanych ze sprzedażą zwolnioną to niewielki wydatek związany wyłącznie z zakupem papieru i tuszu potrzebnego do wydrukowania 120 refaktur za okres 9 miesięcy.

Spółdzielnia w roku 2005 nie osiągała obrotu związanego z czynnościami zwolnionymi, do tej pory nie uzgodniła także prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zdaniem Spółdzielni ponieważ nie wykonuje ona czynności zwolnionych z opodatkowania, a jedynie dokonuje refakturowania kosztów polis ubezpieczeniowych nie jest obowiązana do stosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dot. częściowego odliczenia podatku, tym samym przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich zakupionych towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. art. 90 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

W myśl przepisu art. 90 ust. 8 i 9 cyt. ustawy zgodnie z którym podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3 lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawione przez Spółdzielnię stanowisko w sprawie jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku,ponieważ Spółdzielnia w roku 2005 nie osiągała obrotu związanego z czynnościami zwolnionymi, wyliczona proporcja wynosiłaby 100%.

Jednocześnie Spółdzielnia nie uzgodniła prognozy z naczelnikiem tut. urzędu skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 8 tej ustawy. Wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym w bieżącym roku nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 90 w/w ustawy.

Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego wskazuje, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ,,po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych”.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszego postanowienia.