P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcustwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2006 r. (data wpływu 21.06.2006 r.), uzupełnionym pismami z dnia 08.08.2006 r. i 28.08.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Dnia 21.06.2006 r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.W myśl art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej , udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży okien z tworzyw sztucznych, przy czym znaczna część produkcji jest sprzedawana klientom zagranicznym, w przeważającej części mającym siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej (dalej: UE). W przypadku sprzedaży na rzecz zagranicznych kontrahentów z siedzibą na terenie UE i zarejestrowanych w tych krajach jako podatnicy VAT-UE (posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie), Spółka co do zasady dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do WDT Spółka stosuje 0% stawkę podatku VAT wyłącznie w przypadku otrzymania przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym wykazany został obrót z tytułu danych WDT, dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie dostawy na rzecz zagranicznego podatnika VAT - UE. W przypadku nieposiadania przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka wykazuje w tej deklaracji obrót z tytułu WDT, opodatkowując go stawką podstawową właściwą dla sprzedaży krajowej (22%). Po dotarciu wspomnianych powyżej dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, Spółka zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 13 ustawy o VAT dokonuje korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym obrót z tytułu WDT opodatkowany został stawką krajową.

W praktyce miała miejsce sytuacja, w której Spółka wystawiała faktury dokumentujące WDT (na których podane są ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zarówno Spółki jak i nabywcy) przed dokonaniem sprzedaży (dostawy) towarów, co było następstwem błędnej klasyfikacji dokumentów magazynowych). W takim przypadku na fakturze dokumentującej WDT, wystawianej na rzecz zagranicznego kontrahenta, wykazany został obrót ze stawką 0%, który jednak w deklaracji VAT-7, zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, ujmowany jest przez Spółkę jako obrót opodatkowany stawką podstawową.

Spółka stwierdziła, iż przed wystawianiem faktur dokumentujących WDT opisanych w powołanym wniosku nie otrzymano całości lub części zapłaty z tego tytułu. Faktury były wystawiane przed dokonaniem dostawy w związku z czym nie potwierdzały dokonania dostawy bądź otrzymania zapłaty. Błędna klasyfikacja dokumentów magazynowych polegała na mylnym wystawieniu faktur WDT w stosunku do wyrobów, które nie zostały dostarczone odbiorcy, tylko przemieszczone z jednego magazynu na drugi.

Spółka poinformowała, iż dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały wykonane w okresie od kilku do kilkunastu tygodni od momentu wystawienia faktur będących przedmiotem zapytania. Wystawione faktury były wysyłane kontrahentowi bezpośrednio po wystawieniu, przed dokonaniem dostawy, bądź otrzymaniem zapłaty. W chwili wystawienia faktur będących przedmiotem zapytania, nie następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarami na rzecz kontrahenta. Przeniesienie miało miejsce w momencie dostarczenia towarów do kontrahenta.

Pytanie wnioskodawcy:

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym powstają wątpliwości co do momentu, w którym Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7 opodatkowany stawką podstawową obrót z tytułu WDT, dla której faktura została wystawiona przed dokonaniem transakcji sprzedaży towarów oraz w jakim momencie Spółka powinna dokonać ujęcia obrotu z tytułu przedmiotowej WDT jako obrotu opodatkowanego stawką 0%.

W związku z tym Spółka prosi o potwierdzenie, że omawiany obrót, opodatkowany stawką podstawową, powinien zostać ujęty w deklaracji VAT-7 składanej w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura VAT dokumentująca przedmiotowe WDT (tzn. przed faktycznym dokonaniem WDT). Jednocześnie Spółka prosi o potwierdzenie, że po skompletowaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka ma prawo dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, w którym została wystawiona faktura VAT, poprzez obniżenie obrotu opodatkowanego stawką podstawową i odpowiednie zwiększenie obrotu opodatkowanego stawką 0%.

Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w powyższym zakresie. W przypadku prezentowania opinii odmiennej od stanowiska Spółki, Spółka zwraca się z prośbą o wskazanie właściwego rozwiązania.

Stanowisko wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika zgodnie z dyspozycją § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej: rozporządzenie VAT) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, iż na podstawie powyższej regulacji dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury w jakimkolwiek terminie (również wcześniejszym aniżeli moment wydania towaru przy WDT) przed upływem siedmiu dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie w przypadku WDT obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ustawy o VAT powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, chyba że podatnik przed wskazanym powyżej dniem wystawił fakturę. W takim przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zdaniem Spółki oznacza to, iż w przypadku wystawienia faktur dotyczących WDT przed wydaniem towarów, obrót z tytułu danej WDT należy wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona dokumentująca ją faktura. Jednocześnie, w przypadku gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WDT, nie są spełnione warunki uprawniające do opodatkowania WDT stawką 0% (brak w dokumentacji Spółki wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego), wspomniany powyżej obrót z tytułu WDT powinien zostać, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, ujęty w tej deklaracji jako obrót podlegający opodatkowaniu stawką 22% (jak dostawa na terytorium kraju). Spółka uważa również, iż w związku z art. 42 ust. 13 ustawy o VAT, po dokonaniu wywozu towarów (ujętych na fakturze wystawionej przed tym wywozem) do innego niż Polska kraju członkowskiego i po otrzymaniu dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka upoważniona jest do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której obrót z tytułu przedmiotowej WDT wykazany był pierwotnie jako dostawa na terytorium kraju zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i wykazania w tej deklaracji obrotu dotyczącego omawianej transakcji jako opodatkowanego stawką 0%.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zwanej dalej WDT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Stosownie do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu WDT należy mieć na uwadze, iż w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem okoliczności, które nie występują w rozpatrywanej sprawie, WDT zachodzi w przypadku, gdy w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podstawową czynnością, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i której dotyczy omawiany przypadek, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Do dokonania tej czynności konieczne jest, co do zasady, wydanie towaru.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika (jak podnosi Spółka w złożonym wniosku), iż dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury w jakimkolwiek terminie, również wcześniejszym aniżeli moment wydania towaru przy WDT. Treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, mówiącego o tym, iż faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży i datę dokonania tej sprzedaży, wskazuje jednak, iż w obrocie towarowym wystawienie faktury, jako dowodu zawarcia transakcji, winno być następstwem czynności powodującej przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy wnioskować, iż wystawienie faktur nastąpiło w okolicznościach nie wskazujących na dokonanie dostawy okien. Spółka nie otrzymała także całości lub części zapłaty na poczet mającej nastąpić WDT. W tej sytuacji wystawione faktury nie potwierdzają ani dostawy towarów, ani przyjęcia zaliczki, wobec czego w omawianym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano faktycznej dostawy okien będących przedmiotem WDT.

Skoro z wystawionymi przez Spółkę fakturami nie wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i nie występuje podstawa opodatkowania (brak kwoty należnej), bezpodstawne jest naliczanie i deklarowanie podatku należnego obliczonego od kwot wykazanych w tych fakturach (wg stawki podatku w wysokości 22%).

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w WDT stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. W myśl przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT WDT podlega opodatkowaniu stawką podatku 0% pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi;
2. kopia fakturyl;
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

Zgodnie z zapisem art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania WDT mają dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Natomiast, dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pełnią funkcję uzupełniającą w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Nie oznacza to jednak, że dokumentów podstawowych może nie być. Dlatego bezwzględnie wymagana jest m.in. kopia faktury, która stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma stwierdzać dokonanie dostawy i zawierać właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy (w tym okoliczność, że faktury wystawione w wyniku błędnej klasyfikacji dokumentów magazynowych nie stwierdzają dokonania dostawy) należy stwierdzić, że nawet pomimo dokonania ostatecznie dostawy i wywozu towaru poza terytorium kraju do nabywcy unijnego Spółka w dalszym ciągu nie spełnia wszystkich warunków określonych w przepisie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiających opodatkowanie tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%. Dla zastosowania stawki podatku 0% konieczne jest bowiem m.in. istnienie faktury stwierdzającej dokonanie dostawy (posiadanie w dokumentacji podatnika jej kopii).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka takiej faktury nie wystawiła.

Wobec powyższego, mając na uwadze obowiązujące przepisy, uznaje się stanowisko zaprezentowane przez Spółkę za nieprawidłowe.Niniejsze postanowienie wydane zostało na mocy art. 143 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu.