W dniu 14.02.2005r. Podatniczka dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Środki pochodzące ze sprzedaży w wysokości 58.500,00 zł zostały, jak twierdzi Strona w całości przeznaczone na uzyskanie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 21.02.2005r. Podatniczka wniosła wkład mieszkaniowy w wysokości 62.574,00 zł. Dodatkowo poniosła koszty prowizji pośrednika. W dniu 02.01.2006r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Podatniczka zaznaczyła, że z uwagi na niewiedzę nie złożyła w ciągu 14 dni od dokonania sprzedaży oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Zdaniem strony spełnione zostały warunki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w tym także warunek celowościowy, zgodnie z którym całość uzyskanego przychodu przeznaczona została na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym podatniczka zapytuje, czy w przedstawionej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 28.07.2006r. uznał, iż stanowisko przedstawione przez podatniczkę w złożonym wniosku jest nieprawidłowe bowiem przedstawiony stan faktyczny nie spełnia wymogów zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na postanowienie to Podatniczka w dniu 08.08.2006r. złożyła zażalenie, w którym argumentuje, że organ podatkowy "dokonał interpretacji wskazanego przepisu zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jednakże nie zweryfikował faktów zawartych w moim piśmie z dokumentacją dotyczącą mojej osoby w I Urzędzie Skarbowym w Poznaniu". Podatniczka zwraca uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji przepisów nie poinformowała o wizycie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Poznaniu w dniu 07.03.2005r. tj. 17 dni roboczych po dokonaniu sprzedaży mieszkania. Fakt ten został zarejestrowany w rejestrze komputerowym urzędu. Podatniczka tłumaczy, że nie powiadomiła o zamiarze nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w ustawowym terminie 14 dni z uwagi na zły stan zdrowia. Jej zdaniem, fakt ten ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem świadczy o dobrej wierze i braku zamiaru zatajenia uzyskanego dochodu. W tym stanie rzeczy Strona wniosła o wyjaśnienie kwestii czy w jej sytuacji jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza co następuje.

Jak wynika z treści złożonego zażalenia podatniczka żywi przekonanie, że powodem niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów podatkowych (której de facto nie kwestionuje) jest fakt, iż poinformowała o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży mieszkania po upływie ustawowego 14 - dniowego terminu do złożenia takiego oświadczenia. Tłumaczy, że w istocie złożyła przed organem podatkowym takie oświadczenie w dniu 07.03.2005r., zaś opóźnienie w dochowaniu terminu usprawiedliwia złym stanem zdrowia w czasie ciąży. Jak można wnioskować, Strona uważa, że gdyby organ podatkowy uznał, że złożyła takie oświadczenie w terminie 14 dni od dokonania transakcji, interpretacja odpowiednich przepisów prawa podatkowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego mogłaby być korzystna dla Strony.

Otóż należy wyjaśnić, że fakt złożenia bądź nie złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź praw majątkowych na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Stosownie do treści przepisu art.28 ust.2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Jednak przyjmuje się, że nawet jeśli podatnik takiego oświadczenia nie złoży a kwotę uzyskanego przychodu rzeczywiście wydatkuje na cele określone w wyżej wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) w ustawowym terminie 2 lat - przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania przychodu na cel, który nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa podatkowego skutkujących zwolnieniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z opodatkowania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.b) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu, z którego przychód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust.2 cyt. ustawy jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od opodatkowania w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele w tym przepisie wymienione.

W niniejszej sprawie Podatniczka w dniu 14.02.2005r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 21.02.2005r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową Podatniczka zawarła umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa lokalu mieszkalnego i wpłaciła wkład mieszkaniowy w wysokości 62.547 zł przeznaczając na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania.

Przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ w katalogu zwolnień zawartym w tym przepisie nie został wymieniony wydatek na wkład mieszkaniowy poniesiony w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art.21 ust.1 pkt 32 lit.b) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w tym m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.b) ma zastosowanie w szczególnych sytuacjach dotyczących tzw. "zamiany" własnej nieruchomości lub praw np. na mieszkanie lokatorskie lub kwaterunkowe. Nie chodzi tu jednak o zamianę w dosłownym tego słowa znaczeniu w jakim funkcjonuje na gruncie przepisów prawa cywilnego, gdzie przez zamianę rozumiemy umowę, w której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą własność rzeczy, ponieważ posiadacz lokatorskiego prawa spółdzielczego nie może go zamienić na inną rzecz ze względu na to, że nie dysponuje prawem własności. Sytuacja przewidziana w omawianym przepisie została przez ustawodawcę uregulowana wyłącznie w przepisach prawa podatkowego i funkcjonuje wyłącznie na gruncie tego, autonomicznego prawa. Próżno więc szukać analogii w przepisach innych gałęzi prawa.

Tym niemniej kluczowym dla dokonania interpretacji powyższego przepisu jest użycie w nim zwrotu "w zamian". Jeśli jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie, w której zostało użyte, przyjmuje się jego znaczenie potoczne, słownikowe. Zgodnie zaś ze słownikową definicją pojęcia "zamiana, zamienić" zwrot ten oznacza danie jednej rzeczy za drugą, zamienić co wzajemnie między sobą (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, str. 1111/1112). Zatem integralną cechą czynności zamiany jest tożsamość stron, które jej dokonują.
Powyżej cytowany przepis art.21 ust.1 pkt 32 lit.b) został wprowadzony do ustawy podatkowej w celu umożliwienia skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnikom dokonującym transakcji w sytuacji, gdy jedna ze stron dysponuje prawem własności, druga natomiast nie. Aby z tego zwolnienia skorzystać spełniony musi być przynajmniej jeden istotny warunek: musi być zachowana tożsamość podmiotów nabywającego i zbywającego. Na podstawie omawianego przepisu Podatniczka mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wówczas, gdyby sprzedała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego drugiej stronie w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego posiadanego przez tę osobę.
Poza sporem pozostaje to, że posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może samodzielnie, w sposób bezpośredni dysponować swoim prawem. Jednak brak możliwości dysponowania tym prawem bez ograniczeń nie jest przeszkodą w realizacji dyspozycji zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b) ustawy podatkowej. Podatniczka byłaby uprawniona do ulgi gdyby zawarła umowę kupna - sprzedaży swojego lokalu mieszkalnego z posiadaczem lokatorskiego prawa do lokalu a następnie zawarła ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, którego zrzekł się wcześniej nabywca jej mieszkania. W ten sposób zachowana zostałaby tożsamość zarówno przedmiotowa jak i podmiotowa czynności zamiany. Spółdzielnia wystąpiłaby niejako w roli pośrednika w transakcji pomiędzy dwoma stronami.
Podsumowując należy stwierdzić, że podatniczka dokonała dwóch odrębnych czynności: sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego osobie fizycznej oraz zawarła umowę ze spółdzielnią mieszkaniową i zobowiązała się wnieść wkład mieszkaniowy, na który przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży.
W każdej z tych transakcji wystąpiły inne podmioty, inny był też przedmiot zawieranych umów. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca zamiana, o której mowa w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.b) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, organ podatkowy drugiej instancji stwierdza, iż rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu jest prawidłowe.