POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika znak: EN-GP-000087-2006 z dnia 17.05.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 22.05.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), jako dowód potwierdzający pochodzenie energii ze źródeł odnawialnych jest szczególnego rodzaju dokument zwany świadectwem pochodzenia. Dla wytwórcy tego rodzaju energii oznacza to rozdzielenie przychodów ze sprzedaży energii wytworzonej w odnawialnych źródłach na przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz przychody ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia. Cena energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach odpowiada więc obecnie cenie energii wytworzonej w źródłach konwencjonalnych. Odrębnie natomiast odbywa się obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia potwierdzającymi wytworzenie energii elektrycznej w źródłach odnawialnych.

Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle jest świadectwo pochodzenia (art. 9e Prawa energetycznego), wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

W świadectwach pochodzenia inkorporowane są prawa majątkowe, które są zbywane i stanowią towar giełdowy, będący przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia (art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego).

Wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł ma prawo występować do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wydanie świadectwa pochodzenia potwierdzającego wytworzenie energii w odnawialnym źródle za okresy obejmujące minimum jeden kwartał kalendarzowy.

Przed zakończeniem kwartału kalendarzowego, a tym samym jeszcze przed zarejestrowaniem świadectwa pochodzenia (i powstaniem wynikających z niego praw majątkowych) dochodzi do zbycia energii, z której wytworzeniem wiąże się późniejsze powstanie praw majątkowych. W przypadku istnienia stałej umowy pomiędzy wytwórcą a nabywcą energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł, zapłata za dostawy energii elektrycznej odbywa się w okresach miesięcznych. Po zakończeniu każdego miesiąca, nabywca co do zasady płaci również sprzedającemu zaliczkę na poczet praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia w ilości odpowiadającej ilości energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych dostarczonej w danym miesiącu.

Wpłata zaliczki dokumentowana jest każdorazowo fakturą VAT, zaś moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług rozpoznawany jest w takiej sytuacji na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania zaliczki w tej części.

Po zakończeniu kwartału i zarejestrowaniu świadectwa pochodzenia w odpowiednim rejestrze wytwórca przenosi na nabywcę (poprzez zapisy w tym rejestrze) prawa majątkowe, za zbycie których uprzednio otrzymał zaliczkę.

Wówczas następuje też rozliczenie końcowe transakcji za dany kwartał. W przypadku, gdy rzeczywista ilość przeniesionych w danym kwartale na nabywcę praw majątkowych okaże się większa niż wynikająca z ilości wykazanej w wystawionych w tym okresie faktur zaliczkowych, Spółka wystawia fakturę końcową zgodnie z zasadami § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Prawa majątkowe nabyte od innych podmiotów bądź wytworzone w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę zbywane są również w drodze zawierania umów sprzedaży na rzecz podmiotów, z którymi Spółka nie zawarła umowy o stałej współpracy w tym zakresie. W takich przypadkach co do zasady Spółka nie otrzymuje zaliczek na poczet zbycia praw majątkowych w przyszłości, ale otrzymuje od nabywcy należność za przeniesienie praw majątkowych na podstawie wystawionej przez siebie faktury VAT dokumentującej dokonanie transakcji (wykonanie usługi).

Podatnik zwraca się z zapytaniem, jaki należy przyjmować moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii.

Zdaniem Podatnika, w przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi. Wykonaniem usługi w tym przypadku będzie, w oparciu o treść art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego, moment dokonania wpisu we właściwym rejestrze faktu przejścia praw majątkowych przysługujących Spółce na nabywcę.

Ponadto w ocenie Spółki, pomimo, że art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT (w związku z odesłaniem do art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) dotyczy usług mających za przedmiot obrót prawami, co mogłoby wskazywać na konieczność jego zastosowania również do usług polegających na zbywaniu praw majątkowych ze świadectw pochodzenia, to w przypadku tych ostatnich zastosowanie znaleźć powinny ogólne zasady oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek bowiem przepis ten dotyczy usług polegających na sprzedaży, udzielaniu licencji czy przenoszeniu praw, to jednak zakres jego zastosowania w sposób wyraźny został przez ustawodawcę zawężony do szczególnego rodzaju praw, konkretnie w tym przepisie wskazanych. W opinii Spółki, w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o sprzedaży, udzielaniu licencji i sublicencji, przenoszeniu, cesji lub oddawaniu do używania jedynie praw określonego w tym przepisie typu tj. praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, wspólnych znaków towarowych, wspólnych znaków towarowych gwarancyjnych albo innych praw pokrewnych.

Prawo energetyczne, które statuuje prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz określa ich charakter wskazuje, że są to zbywalne prawa majątkowe, które stanowią towar giełdowy. Nie ulega wątpliwości, że prawa te są prawami o innym charakterze niż prawa, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Prawa te powstają w inny sposób, inne są zasady obrotu tymi prawami czy wreszcie ich przeznaczenie. Wszystkie te odmienności praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia w połączeniu z brzmieniem art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT powodują, że norma art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (winno być pkt 9, co tut. Organ uznał za oczywistą omyłkę pisarską) nie powinna stanowić właściwej podstawy prawnej dla oceny momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku obrotu tymi prawami, w związku z czym zastosowanie znajdą tu wskazane powyżej zasady ogólne.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje m.in. sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.).

Natomiast zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usług zostało szeroko zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1).

Jednakże od powyższej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia tych usług.

W treści złożonego wniosku Podatnik wskazał, iż w powyższym przepisie mowa jest o czynnościach, których przedmiotem są jedynie prawa określonego w tym przepisie typu tj. prawa autorskie, patenty, prawa do znaków fabrycznych, handlowych, wspólnych znaków towarowych, wspólnych znaków towarowych gwarancyjnych albo inne pokrewne prawa.

A zatem w opinii Podatnika, przepis ten nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem nie odnosi się do sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii.

Zdaniem tut. Organu, zakres stosowania przepisu art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie został zawężony przez ustawodawcę - w odniesieniu do sprzedaży praw - jedynie do szczególnego rodzaju praw wymienionych przez Podatnika w złożonym wniosku (co Podatnik podnosi w uzasadnieniu swojego stanowiska)..

Powyższy przepis dotyczy bowiem następujących usług:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji,
• przeniesienia lub cesji praw autorskich,
• przeniesienia lub cesji patentów,
• przeniesienia lub cesji praw do znaków fabrycznych lub handlowych,
• oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego,
• oddania do używania innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jakich praw przepis ten dotyczy.

W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

A zatem, w przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, obowiązek podatkowy powstanie - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT - tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia tych usług.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane jest stawką podstawową w wysokości 22%, co wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ww. ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, brak jest norm stanowiących o zwolnieniu lub preferencyjnym opodatkowaniu tego typu usług.

W związku z powyższym obrót w/w prawami będzie podlegał opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT 22%.