POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 20.02.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 22.02.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia sposobu rozliczenia i udokumentowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pracowników, z których pracodawcami podpisano umowy na pokrywanie skutków stosowania "taryfy pracowniczej" tj. uprawnionych do odpłatności za energię elektryczną w wysokości 20% ceny za 1 kWh , w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VATiA oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przed 1 maja 2004r. oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dopłat, w przypadku ich otrzymania po terminie płatności określonym w umowie i w zakresie dokumentowania otrzymanych dopłat - po 30 kwietnia 2004r., natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik, będąc stroną Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego (PUZP), zobowiązany jest do realizacji postanowień zawartych w tym układzie.

Zgodnie z załącznikiem nr 6 do PUZP pracownicy, emeryci i renciści pracodawców objętych Układem zbiorowym ("osoby uprawnione") mają prawo do korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, tzw. taryfy pracowniczej. W myśl tych postanowień udzielenie ulgi polega na odpłatności tych osób za zużycie 1 kWh energii elektrycznej do wysokości nie przekraczającej 3000 kWh w ciągu roku wynoszącej 20% normalnej ogólnie dostępnej taryfy dla gospodarstw domowych w przypadku składników zmiennych opłaty oraz nie ponoszeniu opłaty w zakresie składników stałych, takich jak opłata abonamentowa czy stały składnik opłaty za usługę przesyłową.

Z tytułu dostaw energii elektrycznej dla ww. osób Podatnik wystawia zaliczkowe, roczne faktury sprzedaży z sześcioma terminami płatności przypadającymi co dwa miesiące. Wystawiane faktury zawierają obciążenie obliczone na podstawie prognoz zużycia energii, szacowanych w oparciu o dane dotyczące zużycia energii w roku poprzednim. Ostateczne rozliczenie następuje raz na 12 miesięcy, po dokonaniu odczytów liczników, w miesiącu wystawienia faktury rozliczeniowej. Okres rozliczenia z tytułu "taryfy pracowniczej" trwa 12 miesięcy - od stycznia do stycznia roku następnego.

W przypadku pracowników niezatrudnionych w Spółce, rozliczanie odpłatności odbywa się w oparciu o podpisane z ich pracodawcami umowy, na podstawie których Spółka otrzymuje równowartość ulgi w opłacie za energię elektryczną przyznaną tym pracownikom. Rozliczenia te dokonywane są w oparciu o wystawione przez Spółkę noty obciążeniowe, sporządzone na podstawie imiennych wykazów pracowników zatrudnionych u poszczególnych pracodawców. Należności wynikające z not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę regulowane są przez podmioty zobowiązane do sfinansowania ulgi na rzecz swoich pracowników w drodze przelewu na rachunek bankowy lub w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, jeżeli Spółka jest jednocześnie dłużnikiem tego podmiotu.

W zakresie udokumentowania rozliczeń z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pracowników zatrudnionych w innych podmiotach, wobec których koszty upustów w cenie energii elektrycznej pokrywają pracodawcy na podstawie umów zawartych z Podatnikiem, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży przyjmuje się cenę w wysokości 100% taryfy stosowanej dla gospodarstw domowych, tj. bez uwzględniania upustu. Na wystawianych fakturach VAT za dostawę energii elektrycznej wykazywana jest cena netto i wartość netto sprzedanej energii w pełnej wysokości wg taryfy stosowanej dla gospodarstw domowych i podstawą obliczenia należnego podatku od towarów i usług jest wartość netto wykazana na tym dokumencie.

W przypadku pracowników zatrudnionych w innych podmiotach, których upust finansowany jest bezpośrednio przez ich pracodawców i rozliczany na podstawie not obciążeniowych wystawianych tym podmiotom - w fakturach wystawianych pracownikom tych spółek wykazywana jest cała należność z tytułu dostawy energii elektrycznej zgodnie z taryfą dla gospodarstw domowych (bez upustu) i od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczany jest podatek VAT. W związku z powyższym Podatnik nie opodatkowywał już dopłat otrzymywanych od pracodawców, z którymi zawarte zostały umowy o sfinansowanie ulg w płatnościach za energię elektryczną udzielonych zatrudnianym przez nich pracownikom (w chwili obecnej dopłaty te zostały jednak opodatkowane).

Podatnik zwraca się z zapytaniem, jakie należy stosować zasady rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pracowników, z których pracodawcami podpisano umowy na pokrywanie skutków stosowania "taryfy pracowniczej", uprawnionych do odpłatności za energię elektryczną w wysokości 20% ceny za 1 kWh w okresie od dnia 01.07.2003r. do 30.04.2004r. tj. na podstawie przepisów ustawy o VATiA z dnia 8 stycznia 1993r. oraz w okresie od dnia 1 maja 2004r. tj. na podstawie przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r.

Ponadto Podatnik zapytuje, czy w oparciu o przepisy ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. opodatkowaniu podlegać powinny dopłaty otrzymywane od podmiotów, które refundują Spółce koszty ulg w opłatach za energię elektryczną, udzielonych ich pracownikom oraz jaki należy przyjmować moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych dopłat.

Zdaniem Podatnika, w okresie do dnia 30 kwietnia 2004r., kwotę należną z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pracownikom innych przedsiębiorstw sektora energetycznego, objętych Układem zbiorowym, stanowi cena w wysokości 20% taryfy stosowanej dla gospodarstw domowych i ta kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym winna być wykazana na wystawionej na rzecz nabywcy energii elektrycznej fakturze sprzedaży.

Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004r. - w opinii Podatnika - w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Podatnika, kwota otrzymywana przez Spółkę od innych przedsiębiorstw, które same finansują koszt stosowania "taryfy pracowniczej" dla swoich pracowników, ma rekompensować różnicę pomiędzy ceną sprzedaży energii elektrycznej wynikającą ze stosowania normalnej taryfy dla gospodarstw domowych, a odpłatnością tych pracowników, a więc jest niewątpliwie związana z dostawą towarów i w związku z tym powinna być traktowana jako dopłata podlegająca opodatkowaniu.

W związku z powyższym, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży energii w analizowanym przypadku obejmuje kwotę odpłatności ponoszoną przez nabywcę energii elektrycznej oraz kwotę dopłaty związanej z dostawami energii otrzymanej od innych podmiotów, pomniejszonej o należny podatek VAT.

Natomiast obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty odpłatności pobieranej od nabywcy oraz z tytułu przedmiotowych dopłat - w opinii Podatnika - powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, albo - jeżeli Podatnik otrzyma dopłaty po terminie jej płatności, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w dacie jej otrzymania. Podobnie, jeśli kwoty te nie zostały otrzymane i nie będą otrzymane, to w opinii Podatnika - podstawa opodatkowania z tego tytułu wyniesie 0,00 zł - w związku z tym, że obrotem są wyłącznie kwoty otrzymanych dopłat.

Zdaniem Podatnika, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust. 21 ustawy o VAT, ponieważ odnosi się on do powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym dopłaty otrzymywane przez Spółkę wynikają z postanowień Układu zbiorowego.

Ponadto Podatnik stoi na stanowisku, że dokumentowanie kwot dopłat do sprzedaży energii elektrycznej za cenę wynikającą z "taryfy pracowniczej" dokonywanych przez inne podmioty powinno odbywać się poprzez wystawianie faktur wewnętrznych na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu wniosku Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pracowników, z których pracodawcami Podatnik podpisał umowy na pokrywanie skutków stosowania "taryfy pracowniczej", którzy zgodnie z postanowieniami Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Przemysłu Energetycznego, uprawnieni są do odpłatności za energię elektryczną w wysokości 20% ceny za 1 kWh normalnej ogólnie dostępnej taryfy dla gospodarstw domowych w przypadku składników zmiennych opłaty oraz nie ponoszeniu opłaty w zakresie składników stałych, takich jak opłata abonamentowa czy stały składnik opłaty za usługę przesyłową.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przed dniem 1 maja 2004r.) został określony w art. 2 ustawy o VATiA, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegały m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 ustawy o VATiA).

Natomiast stosownie do treści art. 4 pkt 1 ustawy o VATiA przez towary rozumiało się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

A zatem wykonywane przez Podatnika czynności przed dniem 30 kwietnia 2004r. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VATiA.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VATiA, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży energii w analizowanym przypadku obejmuje kwotę odpłatności ponoszoną przez nabywcę energii elektrycznej oraz kwotę dopłaty związanej z dostawami energii otrzymanej od innych podmiotów, pomniejszonej o należny podatek VAT.

Kwotę należną z tytułu sprzedaży, stanowi bowiem zarówno kwota odpłatności ponoszona bezpośrednio przez nabywcę, jak i dopłata otrzymywana od jego pracodawcy, z którym Podatnik podpisał umowę na pokrywanie skutków stosowania "taryfy pracowniczej".

W opinii tut. Organu, nie ma bowiem znaczenia w jaki sposób, przez kogo i w jakiej części regulowana jest kwota należna z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru.

Podatnik, jako sprzedawca towaru, otrzymuje w rezultacie całość świadczenia należnego od nabywcy (przy czym 20% kwoty uiszcza bezpośrednio nabywca towaru, a pozostałe 80% reguluje jego pracodawca) i kwota ta w całości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Otrzymanie dopłaty jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu (dopłata nie może być uznana za sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VATiA, gdyż nie odpowiada zakresowi tego pojęcia ustanowionemu w art. 4 pkt 8 tej ustawy) - nie rodzi skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Przesądzające jest natomiast to, czy sprzedaż objęta dopłatą (oraz inne czynności, o których jest mowa w art. 2 ustawy) jest opodatkowana czy zwolniona od podatku - a nie sam fakt otrzymania dopłaty.

Kwestia otrzymania przez Podatnika dopłaty pozostaje zatem obojętna w niniejszej sprawie z punktu widzenia ustawy o VATiA. Istotnym jest rodzaj sprzedawanych przez Podatnika towarów tj. sprzedaż energii elektrycznej na zasadach określonych przez Układ zbiorowy w powiązaniu z umowami zawartymi między pracodawcami.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż energii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 32 ustawy o VATiA powinna być udokumentowana fakturą VAT (z uwzględnieniem stawki właściwej dla sprzedaży energii - również w części objętej dopłatą).

Również w okresie od dnia 1 maja 2004r. wykonywane przez Podatnika czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania określone zostały w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Dodatkowo w przepisie tym (zdanie czwarte w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.) określono, iż obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Następnie ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) zmieniono brzmienie cyt. powyżej przepisu.

Od dnia 1 czerwca 2005r. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże zmiana brzmienia cyt. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży energii w analizowanym przypadku obejmuje kwotę odpłatności ponoszoną przez nabywcę energii elektrycznej oraz kwotę dopłaty związanej z dostawami energii otrzymanej od innych podmiotów, pomniejszoną o należny podatek VAT.

Kwota odpłatności ponoszona bezpośrednio przez nabywcę oraz dopłata otrzymywana od jego pracodawcy, z którym Podatnik podpisał umowę na pokrywanie skutków stosowania "taryfy pracowniczej", składa się bowiem na całość świadczenia należnego od nabywcy powiększonego o otrzymaną dopłatę i kwota ta w całości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czego potwierdzeniem są zdania 3 i 4 art. 29 ust. 1 ustawy o VAT

Natomiast zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednakże w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Wprawdzie w art. 19 ust. 21 ustawy o VAT określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika), jednakże, jak podkreślił Podatnik w złożonym wniosku przedmiotowe dopłaty nie są należne na podstawie odrębnych przepisów lecz wynikają z postanowień Układu zbiorowego.

Zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie, a obowiązek podatkowy od otrzymywanych od pracodawcy nabywcy dopłat (jako stanowiących podstawę opodatkowania - poprzez powiększenie całości świadczenia należnego od nabywcy), otrzymywanych zarówno w formie pieniężnej jak i w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności, powstanie zgodnie z cyt. powyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast w przypadku, gdy termin ten nie został określony w umowie, to obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii w analizowanej sprawie powstanie na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wydania towaru (dostawy energii) lub zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, iż nieuzasadnione jest twierdzenie Podatnika, iż w przypadku gdy Spółka otrzyma przedmiotowe dopłaty po terminie płatności określonym w umowie, to obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą jej otrzymania.

W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania (co podkreślił również Podatnik) przepis art. 19 ust. 21 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstanie bowiem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami - a w konsekwencji w przypadku otrzymania dopłaty w terminie późniejszym Podatnik winien dokonać odpowiedniej korekty.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 7 zdanie drugie, faktury wewnętrzne wystawiane są dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Mając na uwadze, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), a obrót ten zwiększa się o otrzymane dopłaty, to otrzymana dopłata (stanowiąca podstawę opodatkowania jako zawierająca się w wartości sprzedaży np. odpłatnej dostawy towarów w przedmiotowej sprawie) winna zostać, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, udokumentowana fakturą. Stosownie bowiem do tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.