INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży instrumentów finansowych nabytych w drodze spadkobrania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży instrumentów finansowych nabytych w drodze spadkobrania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma otrzymać papiery wartościowe w ramach spadku, który zostanie Mu przekazany przez osobę będącą klientem Domu Maklerskiego. Zainteresowany planuje je sprzedać. Dom Maklerski prowadzi działalność maklerską na podstawie art. 69 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, do których należą w szczególności akcje oraz papiery dłużne podmiotów krajowych i zagranicznych.

Co do zasady, zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ustawą z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), jak też ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) instrumenty finansowe podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie z Regulaminem świadczenia usług zarządzania aktywami obowiązującym w Domu Maklerskim w przypadku śmierci klienta, będącego osobą fizyczną, umowa o zarządzanie aktywami nie wygasa, jeśli w przedmiotowej umowie tak zastrzeżono.

Jednym z możliwych schematów w przypadku dziedziczenia jest możliwość złożenia przez spadkobiercę dyspozycji sprzedaży wszystkich papierów wartościowych i praw do otrzymania papierów wartościowych znajdujących się na rachunkach papierów wartościowych.

Wnioskodawca nabywając w drodze spadku instrumenty finansowe będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków darowizn. Następnie, chcąc dokonać zbycia tych instrumentów, będzie zobligowany do prawidłowego ustalenia kwoty podatku dochodowego należnego od przedstawionych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia instrumentów finansowych nabytych w drodze spadku, Wnioskodawca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszty ich nabycia, tj. cenę po której zostały kupione oraz prowizję od transakcji kupna i sprzedaży, poniesione przez spadkodawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego następcą prawnym klienta Domu Maklerskiego, w przypadku zbycia instrumentów finansowych nabytych w drodze spadku, na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszty ich nabycia, tj. cenę po której zostały kupione oraz prowizję od transakcji kupna i sprzedaży, poniesione przez spadkodawcę.

W opinii Zainteresowanego, zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Zgodnie z tym przepisem podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem ze sprzedaży jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a więc wydatkami poniesionymi na nabycie papierów wartościowych. Dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, wolny od podatku PIT jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe przede wszystkim należy wskazać, że sprzedaż papierów wartościowych jest czynnością odrębną i niezależną od ich wcześniejszego objęcia w drodze spadku. W rezultacie, zdaniem Zainteresowanego, objęcie papierów wartościowych w drodze spadku będzie podlegało podatkowi od spadków i darowizn (PSiD), a nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu.

Natomiast ewentualne zbycie papierów wartościowych nie będzie już czynnością opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn i będzie podlegało regulacjom ustawy o PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych objętych w drodze nabycia spadku będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotnym jest, że podatkowi PIT będzie podlegał wyłącznie dochód pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku PSiD.

Jak wskazano powyżej, dochodem z tytułu zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodem – a więc kwotą uzyskaną ze sprzedaży papierów wartościowych – a kosztem poniesionym na nabycie papierów wartościowych, tj. cena, po której zostały kupione oraz prowizja od transakcji kupna i sprzedaży.

Analizując art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który definiuje koszty mogące pomniejszyć przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć że odwołuje się on do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych.

Zainteresowany podnosi, iż w omawianym przypadku, spadkobierca nie ponosi wydatków na nabycie papierów wartościowych, dlatego też przeanalizować należy, czy takie wydatki poniesione przez spadkodawcę będą podlegały sukcesji na podstawie art. 97 § 1 ustawy –Ordynacja podatkowa, a więc w efekcie, czy wydatki poniesione przez spadkodawcę mogą zostać potrącone przez spadkobiercę, jako koszty uzyskania przychodu przy transakcji zbycia odziedziczonych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie natomiast z § 2, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Istotnym zagadnieniem jest, czy uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych ma charakter prawa majątkowego.

W ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji pojęcia „prawa majątkowego”. Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym, poprzez wskazanie na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych. W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. W związku z powyższym, prawo do potrącenia kosztów podatkowych stanowiłoby – według powyższej klasyfikacji – prawo majątkowe.

Zainteresowany wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie do zaliczenia wydatku poniesionego na nabycie papierów wartościowych w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu spełnia wszystkie warunki do uznania go za majątkowe prawo spadkodawcy, bowiem posiada ono charakter ekonomiczny (majątkowy) oraz znajduje oparcie w przepisach ustaw podatkowych.

W ocenie Zainteresowanego, nie ma podstaw dla uznania, iż uprawnienie to nie przeszłoby w drodze sukcesji generalnej na następców prawnych klienta Domu Maklerskiego. Jeżeli bowiem prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych przysługiwało spadkodawcy – który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia – prawo takie na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje spadkobiercom w momencie zbycia papierów wartościowych.

Reasumując, sformułowano pogląd, iż, Zainteresowany jako ewentualny następca prawny klienta Domu Maklerskiego, może skorzystać z przysługującego Mu uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia odziedziczonych w drodze spadku papierów wartościowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zatem można do tych kosztów zaliczyć: koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz koszty związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (np. koszty prowizji, koszty zdeponowania papierów, itp.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zainteresowany ma otrzymać w drodze spadkobrania instrumenty finansowe. Następnie Wnioskodawca planuje dokonać ich sprzedaży. Z tytułu nabycia ww. instrumentów finansowych Zainteresowany będzie zobligowany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, wydatki na nabycie instrumentów finansowych nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich zbycia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Należy zauważyć, iż spadkobierca, który otrzymał instrumenty finansowe tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie. Innymi słowy, nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość ww. instrumentów finansowych. Co za tym idzie, wartość sprzedaży instrumentów finansowych jest równocześnie dochodem do opodatkowania.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia instrumentów finansowych nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o poniesiony przez spadkodawcę koszt ich nabycia, na który składają się cena zakupu oraz prowizja od transakcji kupna i sprzedaży poniesione przez spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych – w omawianym zdarzeniu przyszłym – jest uzyskanie przychodu z tytułu zbycia instrumentów finansowych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup instrumentów finansowych za koszt uzyskania przychodu – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży tych instrumentów. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży instrumentów finansowych – nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Podstawą, od której wylicza się podatek dochodowy, jest w związku z tym cała kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonych instrumentów finansowych, pomniejszona o ewentualne koszty sprzedaży.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Dochody, z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji) podatnik zobowiązany jest wykazać – na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym – w odrębnym zeznaniu PIT-38, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia instrumentów finansowych nabytych w drodze spadku Wnioskodawca nie nabędzie prawa do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszty nabycia ww. instrumentów przez spadkodawcę w postaci ceny, po której zostały kupione oraz prowizji od transakcji kupna i sprzedaży. Nie może być bowiem wątpliwości, iż w kontekście art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem nabycia praw i obowiązków przez spadkobierców, jest ich uprzednie istnienie u spadkodawcy. Wskazać zatem należy, iż przychód, który uzyska Zainteresowany z tytułu ww. zbycia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym powyżej art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu podobnie jak orzeczenia prezentujące stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Organ Interpretacyjny w niniejszej interpretacji, np.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Lu 646/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I Sa/Lu 676/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Po 271/12, jak również wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1099/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.