P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku, z dnia 16.08.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 25.08.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. w jakiej wartości, mając na uwadze brzmienie art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z MSR uprawniony jest do wykazania kosztu uzyskania przychodu w przypadkach, gdy kwoty dokonanych odpisów aktualizujących nie są równe wartości kwot rezerw celowych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" Bank zobowiązany jest do dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. W celu dokonania odpisów aktualizujących Bank powinien dokonywać wyceny bieżącej wartości należności z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W przypadku, gdy tak obliczona wartość bieżąca należności będzie niższa od wartości ekspozycji kredytowej, różnica pomiędzy nimi stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. W związku ze stosowaniem MSR 39 nie występuje natomiast kategoria rezerw celowych tworzonych do 31.12.2005r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, gdyż ich funkcję i cel spełniają odpisy aktualizująceBank stoi na stanowisku, iż w oparciu o art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych banki sporządzające sprawozdania zgodnie z MSR mają prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowe obliczone na zasadach i w wartości wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na wysokość odpisów tworzonych wg MSR. Bank wskazuje, że pomimo podobnego celu, rezerwy celowe różnią się od odpisów aktualizujących zarówno zasadami, jak i kryteriami tworzenia. W przypadku banków nie stosujących MSR dokonywana jest odpowiednia klasyfikacja ekspozycji kredytowych zgodnie z przypadkami określonymi w w/w rozporządzeniu, i w zależności od tej klasyfikacji, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia tworzą rezerwę celową odpowiednio w wysokości 1,5%, 20%, 50% lub 100% ekspozycji kredytowej. Natomiast, w przypadku stosowania MSR, gdy wartość należności wg MSR jest niższa od jej wartości bilansowej, różnica stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Zdaniem Banku, odmienny sposób tworzenia rezerw celowych i odpisów aktualizujących powoduje powstanie problemu, a mianowicie, jak ustalić wielkość zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której wartość odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danej należności nie będzie odpowiadała wartości rezerwy celowej mogącej stanowić koszt uzyskania przychodu, tj. będzie niższa lub wyższa. W ocenie Banku wykładnia językowa art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż Banki niezależnie od odpisów dokonywanych zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Wskazywać ma na to użyte w przedmiotowym przepisie sformułowanie "odpisy odpowiadające równowartości rezerwy". Zdaniem Spółki, takowe sformułowanie prowadzi do wniosku, iż celem tego przepisu jest pozostawienie sytuacji banków stosujących MSR bez zmian. Ponadto Bank powołuje się na stenogramy z prac Komisji Finansów Publicznych z dnia 20.10.2004r. Wynika z nich, iż art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu niepogarszanie sytuacji banków stosujących MSR. Dodatkowo Bank powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 05.01.2006r., sygn. PB 3/1569-8213-264/HS/05, w którym stwierdzono, iż odpisy aktualizujące uznawane są za koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości jak rezerwy celowe w bankach nie stosujących MSR. Ponadto, w ocenie Strony inna interpretacja przedmiotowego przepisu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, ponieważ banki posiadające identyczny portfel kredytowy, zmuszone byłyby do rozpoznania różnych kwot kosztów uzyskania przychodów w zależności od przyjętej polityki rachunkowości. Banku wyraża nadto opinię, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru prawotwórczego, a miałaby taki wpływ, gdyby interpretacja przedmiotowego przepisu była inna niż prezentowana przez Spółkę. Dodatkowo Bank powołuje się na dotychczasowo wydane interpretacje organów podatkowych, a mianowicie postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24.05.2005r., znak PDII 423/1/25/05/BJ oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.12.2005r., znak 1471/DPD2/423/115/05/JB.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Celem wprowadzenia tego przepisu było umożliwienie instytucjom, obowiązanym stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zaliczania dokonanych w oparciu o MSR odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność stosowania przez te instytucje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.). Tym samym przepis ten zapewnia zasadę równości wobec prawa instytucji sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR oraz instytucji stosujących ustawę o rachunkowości. Powyższe realizowane jest poprzez nawiązanie w cytowanym przepisie do rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i umożliwienie w ten sposób stosowania do odpisów aktualizujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rezerw tworzonych na podstawie ww. rozporządzenia MF z dn. 10.12.2003r.Stosownie do art. 38b ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące dokonane do wysokości rezerw celowych przewidzianych w ustawie. Ustalenie przez Bank rezerw w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służy zatem wyliczeniu limitu wysokości odpisu, podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest uznanie za koszty podatkowe odpisów w wysokości większej, niż faktycznie dokonane. Bank, stosujący MSR, nie tworzy rezerw na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może więc nimi obciążać kosztów podatkowych. Dokonuje natomiast odpisów aktualizujących zgodnie z postanowieniami MSR i tylko one w odpowiedniej wysokości stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli wartość dokonanego odpisu jest mniejsza niż ustalony w oparciu o ww. rozporządzenie MF z dn. 10.12.2003r. limit, do kosztów uzyskania przychodów bank może zaliczyć kwotę nie przekraczającą wartość tego odpisu. Zaliczenie do kosztów odpisów w wysokości wyższej, niż faktycznie dokonane, byłoby, w ocenie tutejszego organu, niezgodne z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlałoby zdarzenia, które nie miały miejsca.Dlatego też w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Ustosunkowując się dodatkowo do powołanych we wniosku pisma Ministra Finansów oraz interpretacji Naczelników Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego i tutejszego Urzędu, należy zwrócić uwagę, iż pismo Ministra Finansów nie zostało wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego, do której stosowania organ podatkowy byłby zobligowany. Z kolei interpretacja Naczelnika tutejszego Urzędu potwierdza jedynie prawo Banku do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących do wysokości odpowiadającej rezerwom celowym, natomiast nie rozstrzyga kwestii, w których występują różnice pomiędzy wysokością dokonanych odpisów aktualizujących a ich wysokością wyliczoną na podstawie rozporządzenia MF w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Jeżeli chodzi o interpretację Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, to stwierdzić należy, iż w aktualnej praktyce organów podatkowych wyrażana jest odmienna interpretacja tegoż przepisu. W postanowieniu z dnia 05.06.2006r. znak 1471/DPD1/423-39/06/KK, w sprawie dotyczącej identycznego stanu faktycznego Naczelnik tutejszego Urzędu uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Taka wykładnia przedmiotowego przepisu nie została zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.