POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z siedzibą w Austrii z dnia 29.05.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy połączenie Spółki, dotychczasowego udziałowca 6 Spółek Zależnych z siedzibą w Polsce, z inną Spółką z siedzibą w Austrii ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej, wymaganego dla celów zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła - Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawione przez Podatnika własne stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie do art. 22 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od podatników, o których wyżej mowa, ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych m.in. do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich ( Dz.Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225) spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość całkowitego zwolnienia z tego podatku, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy, a warunkiem zwolnienia jest łączne spełnienie wymogów określonych w punktach 1-4 tego przepisu. Przesłanki upoważniające do zwolnienia z podatku są następujące:
1)wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3)w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 20% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (udział ten w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. będzie wynosił nie mniej niż 15%, a po 1 stycznia 2009 r. nie mniej niż 10%) - powyższe reguluje art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533),
4)odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

a) spółka o której mowa w pkt 2, albo
b) położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Dodatkowym warunkiem wynikającym z art. 22 ust. 4a ustawy jest wymóg, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, natomiast art. 22 ust. 6 precyzuje, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa austriackiego, określane jako “Aktiengesellschaft”, “Gesellschaft mit beschränker Haftung”, “Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit”, “Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschafen”, “Betriebe gewwrblicher Art von Körperschaften des öffentliches Rechts”, “Sparkassen” i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wskazane zwolnienie stosuje się również w przypadkach, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości jeszcze nie upłynął w momencie uzyskania przez spółkę zagraniczną takich dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki polskiej, lecz gdy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W takim przypadku, chcąc zachować prawo do tego zwolnienia, spółka zagraniczna nie będzie mogła się wyzbyć udziałów spółki polskiej, przed upływem 2 lat od chwili ich nabycia lub objęcia. Jeżli jednak, już po uzyskaniu dochodu z tytułu udziałów w zyskach spółki polskiej, spółka zagraniczna np. sprzedałaby posiadane przez nią udziały spółki polskiej, to sankcję utraty prawa do nabytego wcześniej zwolnienia wskazuje art. 22 ust. 4 b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w określonej w przepisach wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka zagraniczna będzie obowiązana do zapłaty podatku od tej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu o którym mowa w art. 26 ust. 5 ww. ustawy.
W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest właśnie ta polska spółka, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej:
certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych, lub zaświadczeniem o istnieniu zagranicznego zakładu tej spółki wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy). W związku z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym powstało pytanie, czy połączenie Spółki, dotychczasowego udziałowca Spółek Zależnych, z inną spółką z siedzibą w Austrii w drodze połączenia per incorporationem ma wpływ na bieg wymaganego dla celów zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej.
Zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.
Wg prawa polskiego, połączenie przez przejęcie, zgodnie z art 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w drodze skucesji uniwersalnej, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Ponieważ przepis art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, w zakresie ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. A zatem z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpi faktyczne przeście praw i obowiązków ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.
Skutki tego typu połączenia na płaszczyźnie prawa podatkowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz, 60 ze zm.) w przepisie art. 93 § 1 i § 2. Zgodnie bowiem z § 1 powołanego przepisu – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.
§ 2 natomiast stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1)innej osoby prawnej (osób prawnych),
2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Z powyższych regulacji wynika, że przy połączeniu spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie ma art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Wskazany przepis kontynuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem tego następstwa są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii “przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności zaś podnieść należy, ż sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejścia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych.Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy jedynie w sutuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw i obowiązków, które na następcę prawnego by nie przechodziły. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowi np. przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębioców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.Wnioskodawca podaje, że połaczenie Spółki oraz innej spółki z siedzibą w Austrii zostanie przeprowadzone na podstawie obowiązujących przepisów prawa austriackiego, nie zaś polskiego, jednak sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej (tzw. sukcesja uniwersalna lub generalna) w systemach prawnych obu państw jest identyczny.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, tj. iż zasady sukcesji generalnej w przypadku połączenia per incorporationem obowiązują również na gruncie prawa austriackiego, tj. gdy spółka przejmująca wstępuje w pozycję prawną spółki przejmowanej, a co dalej za tym idzie, jest kontynuatorką wszelkich stosunków prawnych, w których stroną, przed przejęciem, była spółka przejmowana, z dniem wpisania do odpowiedniego rejestru inna spółka z siedzibą w Austrii wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki, w tym również w zakresie kontynuacji okresu posiadania udziałów oraz wiążącym się z tym zwolnieniem dywidend z opodatkowania u źródła.
Okres 2-letniego posiadania udziałów w kapitale Spółki Zależnej przez Spółke (sukcesora prawnego) należy liczyć od daty nabycia wymaganej liczby udziałów ( art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop) w Spółce Zależnej przez Spółkę.
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego pzedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.