Postanowienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie, działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Podatnika - z dnia 17 sierpnia 2006 roku, o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe

stwierdza, że

stanowisko zawarte we wniosku, a dotyczące zaprezentowanego stanu faktycznego, jest prawidłowe w odniesieniu do stanów wymienionych w punktach nr 1, 2, 3, 4 lit. a), d) i c) oraz nieprawidłowe w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego w punkcie 4 lit. b) - uzasadnienia niniejszego postanowienia.

Uzasadnienie

Wnioskująca w dniu 29 marca 2004 roku, będąc stanu wolnego, zakupiła za środki uzyskane z hipotecznego kredytu bankowego - nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny. Następnie w dniu 04 sierpnia 2006 roku, zbyła przedmiotowe mieszkanie, składając w dniu 8 sierpnia 2006 roku oświadczenie, iż środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W dniu 26 lipca 2006 roku Podatniczka nabyła wraz z małżonkiem mieszkanie, za które zapłacono częściowo nowo zaciągniętym hipotecznym kredytem bankowym, a częściowo z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Lokal ten został nabyty do majątku wspólnego małżonków.

1. Wątpliwość wnioskującej dotyczy kwestii, czy część pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, która została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego uprzednio na zakup tegoż mieszkania, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.), czy też należy od tej kwoty zapłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.
2. Pytanie dotyczy właściwego formularza, który należałoby złożyć w przypadku konieczności uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.
3. Podatniczka zapytuje, czy wydatki, które poniesie na cele mieszkaniowe może odliczyć w całej kwocie, czy tylko w połowie wydatkowanej sumy. Wątpliwość powodowana jest tym, iż nieruchomość została zbyta przez podatniczkę będąc stanu wolnego, a wydatki mieszkaniowe ponoszone w celu zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania, ponoszone będą już po zawarciu związku małżeńskiego (przy czym małżonkowie pozostają w majątkowej wspólności ustawowej).
4. Wnioskująca poruszyła kwestię zakwalifikowania kosztów ponoszonych na określone we wniosku cele, jako wydatków mieszkaniowych, stanowiących podstawę do zwolnienia części uzyskanego przychodu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
   Wskazano następujące cele wydatkowania środków pieniężnych:

1. wydatki poniesione na sporządzenie aktu notarialnego,
2. opłaty sądowe, a w szczególności wpis hipoteki do księgi wieczystej,
3. wydatki, opłaty poniesione w banku na wykup weksla, wycenę mieszkania, prowizję od udzielonego kredytu bankowego,
4. wydatki na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia.

Stanowisko wnioskodawcy

Ad. 1) Podatniczka uznała, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, ze środków uzyskanych ze sprzedaży tejże nieruchomości - korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2) Uznała, iż właściwy jest formularz PIT-23.

Ad. 3) Podatniczka stoi na stanowisku, iż ponoszone w małżeństwie wydatki może uznać w pełnej wysokości.

Ad. 4) Podatniczka uznała, iż wydatki poniesione na cele określone w podpunktach a), b) oraz d) - są wydatkami na cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatek poniesiony na cel określony w podpunkcie c) - nie może zostać zakwalifikowany do tychże wydatków.

Ocena stanu faktycznego i prawnego

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za źródło przychodu traktuje się, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z powyżej cytowanej treści ustawy - wynika jednoznacznie, iż źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w myśl art. 19 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Art. 28 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 tegoż artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a omawianego artykułu, zasada o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, prawodawca zamieścił wykaz warunkowych zwolnień przedmiotowych, którym mogą zostać objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W lit. a) - art. 21 ust. 1 pkt 32, zwolniono między innymi przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustosunkowując się do pytania podatniczki, dotyczącego kwestii przeznaczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego uprzednio na zakup tegoż mieszkania, stwierdza się, iż artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), przewiduje zwolnienie uzyskanego przychodu w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze, iż w myśl art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) tego artykułu, nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b, tj. pomniejszają w zeznaniu rocznym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę spłaconych odsetek od kredytu lub pożyczki.

Powołane przepisy prawa nie ograniczają więc prawa do zastosowania zwolnienia z przedmiotowego podatku do sytuacji, gdy przeznaczy się przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości innej niż zbywana. Ustawodawca przewidział również w powołanym powyżej przepisie prawa, sytuację gdy podatnik przeznaczy uzyskany przychód na "spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów", regulacja ta rozszerza więc prawo do zastosowania zwolnienia również na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości. Istotnym jest jedynie zachowanie terminu wydatkowania środków pieniężnych, tj. dwa lata od daty sprzedaży.

W związku z powyższym, kwota przychodu, która przeznaczona zostanie w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości, może skorzystać ze zwolnienia z 10%, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Artykuł 28 ust. 4 ustawy stanowi, iż w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 roku w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2003 nr 224 poz. 2225 z późn. zm.), podatnik winien złożyć deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23).

Tak więc, odpowiadając na zapytanie podatniczki, dotyczące właściwego formularza, wyjaśnia się, iż w przypadku konieczności uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie - należałoby złożyć formularz PIT-23.

Naczelnik tut. organu podatkowego ustosunkowując się do pytania nr 3, w którym wnioskująca zapytuje, czy wydatki, które poniesie na cele mieszkaniowe może odliczyć w całej kwocie, czy tylko w połowie wydatkowanej sumy, dalej wyjaśnia.

Wątpliwość powodowana jest tym, iż zbyta nieruchomość należała do majątku odrębnego wnioskującej (nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego), a wydatki mieszkaniowe ponoszone w celu zwolnienia uzyskanego przychodu z zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ponoszone będą już w małżeństwie (w ramach majątkowej wspólności ustawowej).

W myśl cytowanego powyżej art. 19 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku gdy podatnik w myśl art. 28 ust. 2a ustawy, złoży oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, winien gromadzić dokumentację na łączną kwotę równą przynajmniej cenie sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Stosownie do treści art. 31 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga z małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Artykuł 33 KRiO, zalicza do majątku osobistego każdego z małżonków, między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami. W myśl art. 196 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), współwłasność jest współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną, zgodnie z art. 197 K.C. domniemywa się, że udziały we współwłasności są równe.

W związku z opisanym stanem faktycznym i prawnym - przyjąć należy, iż w przypadku wykazania przez podatnika, że pieniądze na zakup nieruchomości, pochodziły z majątku odrębnego (ze sprzedaży nieruchomości, należącej do tegoż majątku), wówczas cała kwota wydatku będzie mogła być uznana i odliczona od kwoty przychodu, podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przeciwnym razie, przy założeniu, że udziały we współwłasności są równe, przyjąć będzie można jedynie połowę wydatkowanej kwoty.

Jako ostatnią wnioskująca poruszyła kwestię zakwalifikowania kosztów ponoszonych na określone we wniosku cele, jako wydatków mieszkaniowych, stanowiących podstawę do zwolnienia części uzyskanego przychodu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano następujące cele wydatkowania środków pieniężnych:

1. wydatki poniesione za sporządzenie aktu notarialnego,
2. opłaty sądowe, a w szczególności wpis hipoteki do księgi wieczystej,
3. wydatki, opłaty poniesione w banku na wykup weksla, wycenę mieszkania, prowizję od udzielonego kredytu bankowego,
4. wydatki na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia.

Odnosząc się do powyższego, stwierdza się, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących bezpośrednio kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie określono w sposób szczegółowy wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono pięć ogólnych celów na jakie przeznaczone mogą być uzyskane przychody, ogólnie dotyczą one kwestii nabycia, budowy, rozbudowy budynków lub lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Problematycznym może okazać się zakwalifikowanie poszczególnych wydatków, jako wydatki poniesione na nabycie gruntu, lokalu, budynku o przeznaczeniu mieszkaniowym.

Posiłkując się innymi regulacjami ustawy, odnaleźć można definicję ceny nabycia, za którą zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (...), a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...).

Poruszoną kwestię należy więc rozpatrywać w dwojaki sposób, a mianowicie należy w pierwszym rzędzie zbadać czy wydatek jest bezpośrednio związany z celem mieszkaniowym, a w następnej kolejności można posłużyć się przytoczoną definicją ceny nabycia.

Tak więc w świetle przedstawionego i omówionego stanu faktycznego i prawnego wydatki poniesione przez podatnika na cele sporządzenia aktu notarialnego można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, gdyż w przypadku nabycia nieruchomości - forma aktu notarialnego jest wymagana przez odrębne przepisy prawa.

Powołane przez wnioskującą opłaty sądowe, a w szczególności wpis hipoteki do księgi wieczystej, należy traktować odrębnie, gdyż sam wpis hipoteki do księgi wieczystej, nie jest bezpośrednio związany z nabyciem nieruchomości, lecz jest następstwem dokonania odrębnej czynności cywilnoprawnej, a mianowicie ustanowieniem hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności banku. To samo dotyczy kwestii opłat poniesionych w Banku na wykup weksla, wycenę mieszkania, prowizję od udzielonego kredytu bankowego, których również nie wlicza się do wydatków mieszkaniowych, upoważniających do zastosowania zwolnienia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia ponoszonych wydatków, mających na celu budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację, remont lub modernizację lokalu lub budynku, która wiąże się ze spełnieniem celów mieszkaniowych, została przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli poniesiony koszt, dotyczący zakupu wymienionych we wniosku towarów, wiąże się ze spełnieniem celów mieszkaniowych, to może on jednocześnie być zakwalifikowany do kwoty wydatków, pomniejszających przychód do podatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.